Monitoraggio fiscale Principali aspetti soggettivi e Profili sanzionatori Avv. Massimo Antonini Milano, 13 febbraio 2014 1 Principali aspetti soggettivi 2 Quadro RW  Presupposto soggettivo: • Persone fisiche, enti non commerciali (trust), società semplici ed equiparate, residenti in Italia; • Detenzione a titolo di proprietà o altro diritto reale (se nuda proprietà e usufrutto, l’obbligo di dichiarazione incombe sia sul nudo proprietario che sull’usufruttuario); • Cointestazione o comunione: obbligo di dichiarazione in capo a ciascun intestatario e per l’intero valore delle attività; • Procura: obbligo per i soggetti che hanno la effettiva disponibilità e possibilità di prelievo (no per mera delega ad operare per conto dell’intestatario – es. amministratori di società); • Interposta persona: obbligo di RW anche nel caso in cui le attività siano detenute per interposta persona (cfr. Circolari nn. 38/E/2013 e 61/E del 27 dicembre 2010); • «Effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate a un trust residente o non residente» (Istruzioni compilazione Modello Unico 2014) 3 Quadro RW Titolare effettivo: obbligo di dichiarazione anche in capo al «titolare effettivo» delle attività oggetto di monitoraggio fiscale, secondo la normativa antiriciclaggio: • Art. 1, D.lgs. 231/2007: i soggetti che, in ultima istanza, possiedono o controllano l’entità giuridica, ovvero ne risultano beneficiari; • Art. 2 dell’Allegato tecnico al D.lgs. 231/2007: individua i criteri per l’individuazione del titolare effettivo; • Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 18 dicembre 2013, n. 2013/151663:  il titolare effettivo può essere una persona fisica, un ente non commerciale o una società semplice o equiparata residente;  ai fini della determinazione delle percentuali di possesso si devono considerare sia le partecipazioni detenute dai familiari che (mediante l’utilizzo del demoltiplicatore) le partecipazioni detenute indirettamente;  in caso di società: la o le persone fisiche che (i) controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto (25% più uno) o (ii) che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica; 4 Quadro RW – Esempio • Circolare n. 38/E/2013 – Partecipazioni in società estere:  Partecipazioni detenute in società residenti in Paesi white list o con scambio di informazioni: la dichiarazione riguarda la partecipazione;  Partecipazioni detenute in società non residenti in Paesi white list o con scambio di informazioni: la dichiarazione riguarda le attività detenute dalla società partecipata fino a quando nella catena partecipativa è presente una società white list. 5 Quadro RW • Circolare n. 38/E/2013 – Trust e fondazioni:  se i futuri beneficiari sono già stati determinati: la persona fisica o le persone fisiche che sono beneficiarie del 25% o più del patrimonio del trust o della fondazione;  se i futuri beneficiari non sono già stati determinati: la categoria di persone nel cui interesse principale è istituito o agisce il trust o la fondazione. In tale ipotesi, posto che il termine categoria non individua puntualmente il soggetto, il quadro RW deve essere compilato dal trust o dalla fondazione;  le persone che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio del trust o della fondazione. • Obblighi di dichiarazione del titolare effettivo: valore attività estere detenute dal trust e percentuale di patrimonio ad esso riferibile (look-through approach) sia in ipotesi di trust residente che non residente e, in tale ipotesi, sia che esso sia o meno white list. • Obblighi del trustee:  Comunicazione ai titolari effettivi dei dati utili ai fini della compilazione del Quadro RW;  Adempimento degli obblighi RW per i trust non commerciali residenti per la parte del patrimonio che non è attribuita a soggetti considerati «titolari effettivi». • Trust esteri: «Il beneficiario di un trust estero che non è ‘titolare effettivo’ deve indicare nel quadro RW il valore della quota di patrimonio del trust ad esso riferibile» (Circ. 38/E 2013). 6 Quadro RW • OICR esteri:  dichiarazione del valore della quota detenuta;  se OICR istituiti in Paesi non white list e il contribuente è considerato titolare effettivo: il contribuente deve dichiarare il valore delle attività e degli investimenti detenuti dal fondo (lookthrough approach); • Polizze assicurative estere:  Il contribuente può assumere la qualifica di «titolare effettivo» anche nell’ipotesi in cui per il tramite della polizza sottoscritta con una compagnia assicurativa estera viene a detenere una partecipazione superiore al 25% in una società residente in Paesi non white-list. In tale ipotesi, il contribuente deve dichiarare il valore delle attività e degli investimenti detenuti dalla società non residente in un Paese white-list . 7 Sanzioni 8 Regime attuale Art. 5, D.L. 28 giugno 1990, n. 167, così come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. d), L. 97/2013: «1. Per la violazione degli obblighi di trasmissione all'Agenzia delle entrate previsti dall'articolo 1, posti a carico degli intermediari, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 25 per cento dell'importo dell'operazione non segnalata. 2. La violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 1, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati. La violazione di cui al periodo precedente relativa alla detenzione di investimenti all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall'articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.» 9 Regime attuale Art. 9, D.Lgs. 19 dicembre 2008, n. 195 («Sanzioni»): «1. La violazione delle disposizioni di cui all'articolo 3 è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria, con un minimo di 300 euro: a) dal 10 al 30 per cento dell'importo trasferito o che si tenta di trasferire in eccedenza rispetto alla soglia di cui all'articolo 3, se tale valore non è superiore a 10.000 euro; b) dal 30 per cento al 50 per cento dell'importo trasferito o che si tenta di trasferire in eccedenza rispetto alla soglia di cui all'articolo 3 se tale valore è superiore a 10.000 euro.» Art. 6, D.Lgs. 19 dicembre 2008, n. 195 («Sequestro»): «1. In caso di violazione delle disposizioni previste dall'articolo 3, il denaro contante trasferito o che si tenta di trasferire, di importo pari o superiore a 10.000 euro, è sequestrato dall'Agenzia delle dogane o dalla Guardia di finanza, con priorità per banconote e monete aventi corso legale e, nei casi di mancanza o incapienza, per strumenti negoziabili al portatore di facile e pronto realizzo. 2. Il sequestro è eseguito nel limite: a) del 30 per cento dell'importo eccedente quello di cui al comma 1 qualora l'eccedenza non sia superiore a 10.000 euro; b) del 50 per cento dell'importo eccedente, in tutti gli altri casi. 2–bis. Il denaro contante sequestrato garantisce con preferenza su ogni altro credito il pagamento delle sanzioni amministrative pecuniarie.» 10 Regime attuale Art. 7, D.Lgs. 19 dicembre 2008, n. 195 («Adempimenti oblatori»): «1. Il soggetto cui è stata contestata una violazione può chiederne l'estinzione effettuando un pagamento in misura ridotta: a) pari al 5 per cento del denaro contante eccedente la soglia di cui all'articolo 3 se l'eccedenza non dichiarata non è superiore a 10.000 euro; b) pari al 15 per cento se l'eccedenza non supera i 40.000 euro. 1-bis. La somma pagata non può essere, comunque, inferiore a 200 euro. 3. Il pagamento in misura ridotta estingue l'illecito. Nel caso di pagamento contestuale non si procede al sequestro. Qualora il pagamento avvenga nei dieci giorni dalla contestazione, il Ministero dell'economia e delle finanze dispone la restituzione delle somme sequestrate entro dieci giorni dal ricevimento della prova dell'avvenuto pagamento. 5. E' precluso il pagamento in misura ridotta qualora: a) l’importo del denaro contante eccedente la soglia di cui all'articolo 3 superi 40.000 euro; b) il soggetto cui è stata contestata la violazione si sia già avvalso della stessa facoltà oblatoria, relativa alla violazione di cui all'articolo 3, nei cinque anni antecedenti la ricezione dell'atto di contestazione concernente l'illecito per cui si procede.» 11 Modifiche recate dalla L. 93/2013 Modifiche recate dall’art. 9, comma 1, lett. d), L. 93/2013: (a) Riduzione dell’ammontare delle sanzioni: i. Per le omesse comunicazione previste dall’articolo 1, D.l. 167/1990, da parte degli intermediari, è stata introdotta una sanzione determinata tra il 10 e il 25%. In precedenza la sanzione era stabilita nella misura del 25% dell’importo dell’operazione ed era a carico del contribuente (non imprenditore) che aveva posto in essere il trasferimento; ii. Per le violazioni commesse dai contribuenti nella compilazione del Modulo RW le sanzioni variano dal 3 al 15%, a fronte delle precedenti che erano comprese tra il 10 e il 50%. In tale ambito le sanzioni previste in ipotesi di investimenti non dichiarati e detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato le sanzioni sono raddoppiate (i.e. tra il 6 e il 30%). 12 Modifiche recate dalla L. 93/2013 (segue) (b) Eliminazione della Confisca per equivalente delle attività detenute all’estero e non oggetto di dichiarazione nel Modulo RW (inserita in sede di conversione del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, con L. 23 novembre 2001, n. 409). 13 Modifiche recate dalla L. 93/2013 (segue)  Profili di criticità derivanti dalle modifiche recate dall’art. 9, comma 1, lett. d), L. 93/2013: (i) Titolare effettivo: a. possibile applicazione delle sanzioni con riferimento al medesimo investimento su più soggetti; b. un contribuente potrebbe essere obbligato a dichiarare anche gli investimenti detenuti all’estero mediante società da esso controllate; (ii) Eliminazione della soglia di 10.000 Euro per obbligo di compilazione del Modulo RW. 14 Decadenza irrogazione Art. 20 D.lgs 472/1997: 31 dicembre quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi. Art. 12, D.l. 78/2009 («Contrasto ai paradisi fiscali»): «2. (…) gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (…) in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167,(…) ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. 2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati». 15 Esemplificazione pratica determinazione sanzioni Cumulo materiale Anno Attività non dichiarate nella Sezione II Modulo RW Misura sanzioni Minimo edittale Massimo edittale 2003 100 5% - 25% 5 25 2004 100 5% - 25% 5 25 2005 100 5% - 25% 5 25 2006 100 5% - 25% 5 25 2007 100 5% - 25% 5 25 2008 100 6% - 30% 6 30 2009 100 6% - 30% 6 30 2010 100 6% - 30% 6 30 2011 100 6% - 30% 6 30 2012 100 Ravvedimento ancora possibile Totale cumulo materiale 49 245 16 Esemplificazione pratica determinazione sanzioni Cumulo giuridico Sanzione massima erogabile in un singolo anno 6 Maggiorazione ex art. 12, comma 1, D.lgs 472/1997 (da un quarto al doppio) n.a. Sanzione base 6 Maggiorazione ex art. 12, comma 5, D.lgs 472/1997 (dalla metà al triplo) Totale cumulo giuridico 3 18 9 24 9 24 Sanzione irrogata Sanzione irrogata: minimo tra cumulo materiale (49) e cumulo giuridico (9 - 24) 17 Diritto transitorio (Favor rei) 18 Principio di legalità Art. 3, D.lgs. 472/1997 («Principio di legalità») « 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo». 19 Principio di legalità (a) Art. 3, comma 1, D.lgs. 472/1997: « 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione » (cfr. anche art. 1, L. 689/1981 e art. 25 Cost.). i. Estensione dell’obbligo di segnalazione ai titolari effettivi secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio (art. 4, comma 1, D.L. n. 167/1990); ii. Eliminazione della soglia minima di 10 mila Euro; iii. Estensione dell’obbligo di applicazione delle ritenute e delle imposte sostitutive a tutti gli intermediari, indicati dalla normativa antiriciclaggio, ai quali le attività sono affidate in gestione, custodia o amministrazione (art. 4, comma 2, D.L. n. 167/1990); iv. Applicazione della ritenuta a titolo d’acconto anche ai redditi sinora sottoposti ad imposizione solo nell’ambito della determinazione del reddito complessivo nella dichiarazione dei redditi (art. 4, comma 2, D.L. n. 167/1990). 20 Principio di legalità (b) Art. 3, comma 2, D.lgs. 472/1997: «2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato». Applicabilità anche per venir meno di un obbligo: Circ. n. 180/E del 10 luglio 1998. Cfr anche: Corte Cassazione: n. 9408 del 17 luglio 2000; n. 9451 del 12 giugno 2003; n. 14159 del 24 settembre 2003; n. 14484 del 29 settembre 2003; n. 18664 dell’8 luglio 2008) (Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, par. 5): i. Sanzioni per omessa compilazione della Sezione I del Modulo RW della dichiarazione dei redditi (art. 4, comma 2, del D.l. n. 167/1990, ante modifica); ii. Sanzioni per omessa compilazione della Sezione III del Modulo RW della dichiarazione dei redditi (art. 4, comma 2, del D.l. n. 167/1990, ante modifica); iii. Abrogazione della confisca per equivalente. 21 Principio di legalità (c) Art. 3, comma 3, D.lgs. 472/1997: «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo» (cfr. anche Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, par. 5). i. Riduzione delle sanzioni per le violazioni commesse nella compilazione del Modulo RW; ii. E’ più favorevole la norma che comporta conseguenze meno onerose per il trasgressore (N.B. per violazioni RW per Black List, es. 2007). 22