Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum:
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumu
Rauf Karasu
*
Özet: Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Avrupa Birliği'ne uyum süreci çerçevesinde 660 sayılı KHK ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) adı altında, düzenleyici ve denetleyici kurum niteliğinde idari özerkliğe sahip kamu tüzel kişiliğini haiz yeni bir kurum kurulmuştur. 660 sayılı KHK ile SPK, BDDK gibi Türkiye’de
kanunları gereği ilgili oldukları işletmelere kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kuruluşların yetkileri ile TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı’na ait bağımsız muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi KGK’ya verilerek bağımsız denetim konusunda bütüncül bir hukuki yapı oluşturulmuştur. 660 sayılı KHK ile, Kurul üyelerinin atanması
açısından hükümete bağımlı bir Kurum oluşturulmuş olsa da, çalışma şekli ve karar alma süreci açısından özerk ve bağımsız bir kurum oluşturulmaya çalışılmıştır.
Anahtar Sözcükler: Kamu gözetimi, muhasebe ve denetim standartları, bağımsız denetim, düzenleyici ve denetleyici kurumlar
A New Regulatory and Auditing Agency: Public Oversight, Accounting and
Auditing Standards Authority
Absract: In the framework of the new Turkish Commercial Law and the EU accession
process, a new regulatory and auditing agency with administrative autonomy called
Public Oversight, Accounting and Auditing Standards Authority (POAASA) was established by Decree-Law No. 660. The powers and duties of the Capital Markets Board,
the Banking Regulation and Supervision Agency that have power to public surveillance
on relevant firms by virtue of their respective acts have been granted to the KGB by Decree No. 660. Thus, an integrated legal structure towards independent audit has been
formed. With Decree-Law No. 660, an autonomous and independent body in terms of
operation and decision-making process has been attempted to be established, albeit the
POAASA is dependent on the Government regarding the appointment of the board
members.
Key Words: Public surveillance, accounting, and auditing standards, independent auditing, regulatory and supervisory agencies
Doç. Dr. Kırıkkale Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi, Ankara Yolu 7. Km. 71450
Yahşihan/Ankara/Türkiye.
*
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47, Sayı 1, Mart 2014, s. 79-105.
80
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
GİRİŞ
2000’li yılların başından itibaren önce ABD’de, daha sonra ise diğer gelişmiş ülke ekonomilerinde arka arkaya ortaya çıkan muhasebe ve bağımsız denetim skandalları ile beraber, bağımsız denetimin kamu gözetimi ve denetimi fikri
ön plana çıkmıştır. Avrupa Birliği’nin bağımsız denetime ilişkin 8. Direktifine
paralel bir şekilde Türkiye’de de 660 sayılı KHK ile uluslararası standartlarla
uyumlu Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları’nı oluşturmak, bağımsız
denetimde uygulama birliğini sağlamak, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim
kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız
denetim alanında kamu gözetimi yapmak üzere Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu (KGK)1 adında yeni ve özerk bir kamu tüzel kişisi
kurulmuştur (RG., T. 02.11.2011, S. 28103). 660 sayılı KHK’nın 32. maddesi
ile 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun Ek’i olan Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar-III Sayılı Cetvel’e 9. sıra eklenmiştir. Bu yeni
düzenlemeye göre, özel sektörün mali denetimi KGK tarafından gerçekleştirilecektir. Böylece 660 sayılı KHK ile SPK, BDDK, EPDK gibi Türkiye’de kanunları gereği ilgili oldukları işletmelere kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kuruluşların yetkileri KGK’ya verilmiştir.
660 sayılı KHK’nın 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname’de
hüküm bulunmayan hallerde 13.01.2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.
Bu nedenle bu çalışmada öncelikle sermaye şirketleri için 6102 sayılı TTK ve
660 sayılı KHK’da öngörülen bağımsız denetime ilişkin hükümler hakkında genel bilgiler verilecek, daha sonra bağımsız denetimi, gözetleme ve denetleme
yetki ve görevine sahip KGK ayrıntılı olarak incelenecektir. Bu kapsamda yeni
bir düzenleyici ve denetleyici kurum olarak KGK gibi bir kurumun gerekliliği,
kurumun hukuki niteliği, teşkilat yapısı, yetki ve görevleri değerlendirilerek kurumun sağlıklı işlemesi için öneriler sunulacaktır. Özellikle Kurumu oluşturan
en önemli karar organı olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları
Kurulu’nun üyelerinin atanma şeklinin Kurum’un bağımsız niteliğini zedelediği, Kurulun siyasi otoriteye karşı bağımsızlığının sağlanmaması halinde, değişen siyasi iradenin finansal piyasalara etkisinin artacağı ve Türkiye’de yatırım
yapmayı düşünen yabancı şirketlerin Türkiye denetim pazarına karşı olumsuz
bir kanaate sahip olmasına neden olacağı izah edilecektir. Kurulun bağımsız ve
tarafsız niteliğinin sağlanması için Kurul üyelerinin seçim şeklinin yeniden düzenlenmesi, Kurumun Anayasal güvenceye kavuşturulması ve “özerklik” ve
1
Uygulama ve Kurum tarafından kullanıldığı gibi, bu makalede de, Kurumun kısaltılmış adı “KGK” olarak
kullanılacaktır. Özkorkut, Kurum için KAMUDESK kısaltmasını tercih etmiştir. Bkz. Özkorkut, 2012:51,
dipnot 4.
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 81
“bağımsızlık” vurgusunun Anayasal ifadeyle garanti altına alınması gerektiği
vurgulanacaktır.
BAĞIMSIZ DENETİM
6102 sayılı TTK ve 660 sayılı KHK ile sermaye şirketlerinin denetimine
ilişkin hükümler tamamen değişmiştir. 660 sayılı KHK’nın 2. maddesine göre,
bağımsız denetim, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama
standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak
yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim
standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak
defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora
bağlanmasını ifade eder.
6102 sayılı TTK’nın yürürlüğe girmesi ile birlikte 1 Ocak 2013 tarihinden
itibaren Türkiye’de şirketlerin denetimi, AB normlarına uygun uluslararası denetim standartları’na göre yapılmaya başlanacaktır. 6102 sayılı TTK, bir şirket
organı olan, ancak mesleki kalite şartı aranmayan murakıpları (denetim organı)
kaldırarak yerine bağımsız denetim kurumunu getirmiştir.2 Bağımsız denetim
ile, şirketin kanunî organı olmayan ve herhangi bir şekilde veya sıfatla şirket
bünyesi içinde yer almayan, tarafsız ve uzman denetçiler aracılığıyla yapılan
denetim kastedilmektedir. 6102 sayılı TTK’nın kabulünden önce sadece bankacılık, sermaye piyasası ve sigorta mevzuatı çerçevesinde faaliyet gösteren anonim şirketler için geçerli olan bağımsız denetim, 6102 sayılı TTK’nın kabulüyle
birlikte anonim ve limited şirketler hukukunda yaygın bir uygulama alanına kavuşmuştur. 6102 sayılı TTK, sermaye şirketleri için çok kapsamlı bir bağımsız
denetim öngörmektedir. Şirketin veya topluluğun finansal ve konsolide tablolarının ve yıllık raporlarının, kanuna, Türkiye Muhasebe Standartları’na ve esas
sözleşmeye uygunluk açısından denetlenmesi zorunluluğu getirilmektedir. Denetim sonucunda hazırlanacak raporda, yönetim kurulunun yasalara uygun hareket edip etmediği, şirketin varlığını tehdit eden olguların bulunup bulunmadığı, ticarî defterlerin hukuka uygun tutulup tutulmadığı, finansal tabloların ve
yıllık raporun dürüstlük ve şeffaflık ilkesine uygun düşüp düşmediği, denetimin
kapsamı ve niteliği belirtilmektedir. Bağımsız dış denetimden geçmeyen finansal tablolar ve yıllık raporlar, düzenlenmemiş hükmünde sayılmaktadır.
30.06.2012 tarihli ve 28339 sayılı RG’de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu
ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda
Değişiklik Yapılmasına Dair 6335 sayılı Kanun, 6102 sayılı TTK’da önemli değişiklikler yapmıştır. 6102 sayılı TTK’nın 400. maddesinin, 6335 sayılı Kanun
ile 30 Haziran 2012 tarihinde yapılan değişiklikten önceki halinde, büyük ölçekli anonim şirketlerin bağımsız denetim kuruluşları tarafından, orta ve küçük öl2
Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. Özkorkut, 2005: 31; Kaya, 2007: 241.
82
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
çekli anonim şirketlerin ise bir veya birden fazla yeminli malî müşavir (YMM)
veya serbest muhasebeci malî müşavir (SMMM) tarafından denetlenmesi öngörülüyordu. Bu hüküm Kanun metninden çıkartılmıştır.
6335 sayılı Kanun’un 18. maddesi ile 6102 sayılı TTK’nın 397. maddesine
eklenen dördüncü fıkraya göre, denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu’nca belirlenecektir. Yeni değişiklik ile bağımsız denetim, tüm sermaye şirketlerine değil, Bakanlar Kurulu’nca denetime tabi olduğu belirlenen şirketlere uygulanacaktır. Bu yeni düzenlemeye göre, denetçi, bağımsız denetim yapmak
üzere, 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilecektir (TTK m. 400).
Bakanlar Kurulu, muhtemelen, küçük ölçekli sermaye şirketlerini bağımsız
denetime tabi tutmayacaktır. Bu durumda iç denetim organı da kaldırıldığına
göre, bu şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın TTK’ya uygunluk denetimi
dışında başka bir denetime tabi olmayacaklardır. Ayrıca Bakanlar Kurulu’nun
bu konuda düzenleme yapmasına kadar geçen süre içinde kurulacak şirketler
muhasebe açısından ne iç denetime ne de dış denetime tabi olacaklardır. Bu nedenle bu konuda oluşan boşluğun bir an önce doldurulması gerekir.
TTK’nın 403. maddesi uyarınca, bağımsız denetçi tarafından olumsuz görüş
verilmesi veya görüş vermekten kaçınılması halinde yönetim kurulu, görüş yazısının tesliminden itibaren dört iş günü içinde genel kurulu toplantıya çağırmak
zorunda olup, genel kurul ise derhal yeni bir yönetim kurulu seçmek zorundadır.
Eğer esas sözleşmede aksi öngörülmemişse eski yönetim kurulu üyeleri yeniden
seçilebilecektir. Yeni yönetim kurulu, altı ay içinde kanuna, esas sözleşmeye ve
standartlara uygun yeni finansal tablolar hazırlatarak, genel kurulun onayına
sunmak zorundadır.
Aynı Kanun’un 37. maddesi ile 6102 sayılı TTK’nın geçici 6. maddesinde
yapılan değişikliğe göre, şirketlerin bağımsız denetçilerini 31.03.2013 tarihine
kadar seçmeleri gerekmektedir. Denetim yine Uluslararası Denetim Standartları’yla uyumlu Türkiye Denetim Standartları’na göre yapılacaktır.
On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi
üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemeyecektir. KGK bu süreleri kısaltmaya yetkili olacaktır.
6335 sayılı Kanun ile, 6102 sayılı TTK’da öngörülen şirket kuruluşu, sermaye artırımı, birleşme, bölünme, tür değiştirme gibi işlemlerde işlem denetçisinden rapor alma şartı ve şirketlerin kuruluşundaki denetim raporu gerekliliği tamamen kaldırılmıştır.
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 83
Bağımsız Denetçi Olabilecekler
6102 sayılı TTK’da, 30.06.2012 tarihli değişiklikten önce, kimlerin denetçi
olabileceği konusunda açık bir ifade bulunmamaktaydı. 30.06.2012 tarih ve
28339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle
Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, bağımsız denetçi tanımını yeniden yaptı. Buna göre, SMMM veya YMM’lerden KGK’nın yetki verdikleri kişiler bağımsız
denetçi olarak kabul edildi. Ancak 6335 sayılı Kanun’un 37. maddesi ile, bu
maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na
göre yeminli mali müşavirlik hakkını kazanmış olan meslek mensupları ile
mülga 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 6762 sayılı Kanun hükümlerine göre ticaret şirketleri nezdinde
denetim yetkisine en az on yıldır sahip olanların, KGK tarafından öngörülen
eğitimi tamamlamış olmaları hâlinde sınav veya başkaca bir şart aranmaksızın
bağımsız denetçi olarak yetkilendirilecekleri hüküm altına alındı. Söz konusu bu
kişilere verilen otomatik bağımsız denetçi olma hakkı, meslek mensuplarından
gelen eleştiriler üzerine 03.07.2012 tarihinde TBMM’de görüşülen 302 sayılı
Torba Yasaya eklenen yeni madde ile yürürlükten kaldırıldı. Yapılan yeni düzenlemeye göre bağımsız denetçilerde yetkilendirme meslek mensubu olanlar
arasından KGK tarafından yapılacaktır.
660 sayılı KHK’nın 2. maddesinde bağımsız denetçi; “bağımsız denetim
yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci
mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından
yetkilendirilen kişiler” şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre bağımsız denetçi olmak için öncelikle yeminli mali müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci mali
müşavir (SMMM) olmak gerekir. Bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının
kimler olacağı belirtilmemiştir. Ancak 660 sayılı KHK’nın 31. maddesinde, Bu
Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hallerde 13.01.2011 tarihli
ve 6102 sayılı TTK’nın bağımsız denetimle ilgili hükümleri uygulanır, hükmüne yer verildiğinden, bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının da YMM
ve/veya SMMM olması zorunludur. 6102 sayılı TTK ve 660 sayılı KHK, YMM
veya SMMM mesleğine mensup olmayı, denetlemede temel bir ilke olarak kabul etmiştir.
84
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşların Denetimi
660 sayılı KHK’da “kamu yararını ilgilendiren kuruluşların” denetiminin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, bu kuruluşlarda bağımsız denetçilerin (YMM, SMMM) denetçilik yapma yetkisi bulunmamaktadır. “Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar”,
KHK’nın 2/I-ğ maddesinde; “halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve
emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama
şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan
sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için
Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar” şeklinde tanımlanmıştır.
Getirilen bu düzenleme ile SPK, BDDK, EPDK ve Hazine Müsteşarlığı’nın
ilgili oldukları sektörlerde yapmakta oldukları bağımsız denetime ilişkin görev
ve yetkiler tamamen sona erdirilmiş, söz konusu görev ve yetkiler KGK’ya
geçmiştir. Her ne kadar bahsi geçen kurumlara bağımsız denetim yetkisi veren
ilgili kanun maddeleri yürürlükten kaldırılmasa da, 660 sayılı KHK’nın geçici
1/II. maddesinde, denetim standartları ve bağımsız denetimle ilgili olarak diğer
kanunlarda yer alan hükümlerin anılan KHK’ya aykırılık teşkil eden hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Ancak KHK’nın 27. maddesinin 3. fıkrası uyarınca kanunlarla belirli alanları düzenlemek ve denetlemek
üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Kurulun onayını almak ve Kurul tarafından yayımlanan standartlarda yer alan esaslara uygun olmak kaydıyla Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları’na ek olarak kendi alanları için geçerli
olacak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeler yapabilirler.
Denetimden Doğan Sorumluluk ve Sorumluluk Sigortası Yaptırma
Zorunluluğu
Denetçilerin sorumluluğu 6102 sayılı TTK’nın 554. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçinin kanuni
görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmesi halinde, hem şirkete
hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır. Kusuru iddia eden ispatlayacaktır.
660 sayılı KHK’da da denetçilerin sorumluluğuna ilişkin bir düzenleme
mevcuttur. KHK’nın 24. maddesine göre, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak
hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar. 660 sayılı KHK’nın 24. madde-
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 85
sinde, 6102 sayılı TTK’nın 554. maddesinden farklı olarak kusur şartından
açıkça bahsedilmemiştir.
Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığı’nca belirlenecek sorumluluk sigortasını yaptırmak zorundadır. Ayrıca, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla
yükümlü olacaktır. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar
hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun
yaptırımlar uygulanacaktır.
Öte yandan, 660 sayılı KHK’da bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin hukuki sorumluluğu düzenlenmekle beraber, bunların cezai sorumluluğuyla ilgili herhangi bir hükme yer verilmemiş, başka fiil ve davranışlar
için de adli veya idari suç ve ceza öngörülmemiştir. Zira Anayasa Mahkemesi
birçok kararında, Anayasa’nın 91. maddesinin birinci fıkrasına göre,
TBMM’nin Bakanlar Kurulu’na KHK çıkarma yetkisi verebileceği, ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasa’nın ikinci kısmının 1.
ve 2. bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile 4. bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevlerin KHK’larla düzenlenemeyeceği; suç
ve cezalara ilişkin esasları düzenleyen 38. maddenin Anayasa’nın ikinci kısmının 2. bölümünde yer aldığından bu konudaki düzenlemelerin de KHK ile yapılmasının olanaklı olmadığını belirtmiş ve dava konusu KHK hükümlerini iptal
etmiştir.
KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI
KURUMU
Yeni bir düzenleyici ve denetleyici kurum olarak Kamu Gözetimi, Muhasebe
ve Denetim Standartları Kurumu’nun gerekli olup olmadığını incelemeden önce, Türkiye’de şimdiye kadar kurulmuş düzenleyici ve denetleyici kurumların
genel özelliklerine kısaca değinilecektir.
Türkiye’deki Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlara Genel Bakış
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, literatürde bağımsız idari otoriteler,
bağımsız düzenleyici kurumlar, üst kurullar, özerk kurumlar gibi kavramlarla da
adlandırılmaktadır (bkz. Sezen, 2003: 136).
Düzenleyici ve denetleyici kurumların Türkiye’deki gelişim süreci ağırlıklı
olarak Dünya Bankası ve IMF ile yapılan görüşmeler sonucunda hız kazanmıştır. Bu kapsamda, çeşitli tarihlerde IMF’ye verilen niyet mektuplarında mali
sektörün yeniden yapılandırılması çerçevesinde bankacılık alanında, ekonomide
rekabetin ve etkinliğin artırılması kapsamında şeker, tütün, enerji ve telekomü-
86
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
nikasyon sektörlerinde bağımsız düzenleyici kurumların kurulması taahhüt
edilmiş ve bu konularda gereken yasal düzenlemeler yapılarak bu kurumlar faaliyete geçirilmiştir (Türkiye’deki düzenleyici ve denetleyici kurumlar hakkında
geniş bilgi için bkz. Sezen, 2005: 1; Sezen, 2003: 109; Tan, 2002: 12; Duran,
1997: 4; Ulusoy, 1999: 4; Erkan, 2011: 166).
5018 sayılı Kanun’un 3/b maddesine göre, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Sermaye Piyasası Kurulu, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, Rekabet Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Telekomünikasyon Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü
İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu, Kamu İhale Kurumu’dur.
22.10.2012 tarihli Bakanlar Kurulu Toplantısında Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumunun (TAPDK) kaldırılma kararı alınmıştır. Konuyla ilgili olarak açıklama yapan Başbakan Yardımcısı Ali Babacan,
“Devlet artık sigara ve alkollü içecek üretiminden tamamen çıkmış durumda.
Yani işin içinde devlet varken, devletle özel sektör bir aradayken belki bu tür
kurumlara ihtiyaç var ama şu anda tamamen özel sektöre devrolmuş bir konuda,
böyle bir kurulun bir bakıma varlığının sebebi de ortadan kalkmış oldu” diye
konuştu (Bkz. haberciniz.biz/bakanlar-kurulu-toplantisi-sona-erdi 22.10.2012).
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, tüzel kişilikleri, merkezi yönetimden
özerklikleri vb. özellikleri nedeniyle birer hizmet yönünden yerinden yönetim
kuruluşu olarak kabul edilmektedir (Sezen, 2003: 141; Yıldırım: 2000: 205).
Düzenleyici ve denetleyici kurumların görev ve yetkileri, izin verme, kural
koyma, izleme-denetleme, yaptırım uygulama, kamuoyunu bilgilendirme, görüş
bildirme/danışmanlık, anlaşmazlıkları çözme, araştırma-geliştirme ve eğitim,
bilgi isteme şeklinde sıralanmaktadır (Sezen, 2003: 143). Düzenleyici ve denetleyici kurumların en karakteristik özelliği, bunların piyasayı düzenleme yetkisine sahip kurumlar olmalarıdır (Ayanoğlu, 2007: 48).
Düzenleyici ve denetleyici kurumların yargısal denetim dışında, hiyerarşi
veya vesayet türü bir idari denetime tabi olmadıkları kabul edilmektedir (Tan,
2002: 16). Ancak bu kurumların kuruluş yasalarında “ilgili” veya “ilişkili” oldukları başbakanlık veya bakanlıklar gösterilmektedir.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlardan yalnız RTÜK ve SPK “kurul” olarak örgütlenmiştir. Diğerleri ise, aynı ismi taşıyan “kurum” olarak örgütlenmiş,
“kurul” ise kurumun karar organı olarak düzenlenmiştir.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bütçelerinde olduğu gibi personel ve
ücret rejimi açısından da göreli bir özgürlük içindedir. (Ayrıntılı bilgi için bkz.
Sezen, 2003: 187).
Finansal tabloların güvenilirliği, yatırımcılar için büyük bir önem taşımaktadır. Ekonomik hayatın belirleyicisi konumuna gelen bu güvenin sağlanması
için, işletmelerin gerçekleştirdikleri işlemlere ve faaliyetlere ilişkin olarak ka-
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 87
muya açıkladıkları finansal tablolardaki bilgilerin doğruluğunun ve yasal düzenlemelere uygunluğunun düzenli olarak denetlenmesi gerekmektedir.
Denetim, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olduğundan, denetim faaliyetinin bizzat kendisinin de kalite ve güvenirlik sorgulamasının yapılması bir zorunluluktur. Denetimde kalite ve güvenirliğin güvencesi ise, denetim
faaliyetinin önceden belirlenmiş standartlara uygunluğuna bağlıdır (Bkz. 660
sayılı KHK, Genel Gerekçe).
Bağımsız denetim, işletmeler tarafından hazırlanmış olan mali tabloların güvenilirliğini artırmada büyük bir önem arz etmektedir. Bu nedenle bağımsız denetim, şirketlere yatırım yapan ancak yatırım yaptığı şirketin faaliyetlerini bizzat kendisi takip edemediği için şirket hakkında tam ve doğru bilgi edinme ihtiyacı içinde olan yatırımcılar açısından son derece önemli bir fonksiyona sahiptir
(Alp - Sayar, 2008: 71; Ulusoy, 2005: 280). Ancak bağımsız denetim, sağladığı
faydalar yanında bazı riskler de taşımaktadır. Bağımsız denetçinin ücretini bizzat denetlediği şirketten alıyor olması ve bağımsız denetim sektöründe kar
amaçlı bağımsız denetim firmalarının rekabet ediyor olması ve denetim firmalarının gerçekten kâr elde etmek amacıyla bazen yükümlülüklerini yerine getirmemesi, bu kuruluşların bağımsızlığı konusunda soru işaretlerine neden olabilmektedir (Akışık, 2005: 132). Bu nedenle bağımsız denetimin ve bağımsız denetçilerin etkin bir şekilde bağımsız bir kurum tarafından denetlenmesi gerekir.
Enron, WorldCom, Adelphia ve Parmalat gibi skandalların ortaya çıkması, halka açık şirketlerin yönetimi ile bağımsız denetim şirketlerine olan kamu güvenini sarsmıştır. Kamunun sermaye piyasalarına olan güveninin yeniden tesisi
amacıyla ABD başta olmak üzere birçok ülkede bağımsız denetim standartlarının kalitesinin arttırılması çalışmalarının yanı sıra, bir takım köklü düzenlemelere gidilmiştir ve denetimin gözetimi ile görevli kurumlar kurulmuştur (Dünyadaki bağımsız ve düzenleyici kurumlar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Tunçkaşık, 2011: 2; Trebilcock-Iacobuccı, 2001: 1; Anand, 2002: 7; Bather, 2006:
664; Ward, 2006: 18).
Uluslararası alanda kabul görecek denetim standartlarının belirlenmesi anlamında dünyadaki en etkin kuruluş Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’dur. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu, kendi bünyesinde bulunan
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu aracılığı ile Uluslararası
Denetim Standartlarını belirlemektedir. ABD’de, ABD Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü bünyesinde denetim standartlarını yayınlayan Denetim
Standartları Kurulu oluşturulmuştur.
Avrupa Birliği’nde yasal mali denetim uygulamasına 1984 tarihli
84/253/ECC sayılı 8 numaralı Direktif yön vermekteyken, muhasebe ve denetim alanında yaşanan uluslararası skandallar, Birliği bu alanda daha kapsamlı
bir düzenleme yapma yoluna sevk etmiştir. Bu amaçla, Revize 8 numaralı Di-
88
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
rektif olarak bilinen 2006/43/EC sayılı Direktif kabul edilerek, 29.06.2006 tarihi
itibariyle yürürlüğe konulmuştur. Tüm yasal denetçiler ve denetim firmalarının
kamu gözetimine tabi olmasını öngören bu Direktif’e göre, her üye ülke kamu
gözetimine ilişkin yasal düzenlemelerini oluşturmak ve kamu gözetim sistemini
kurmak zorundadır.
Türkiye’de Amerika ve Avrupa Birliği ülkelerinde yaşanan büyük çaplı muhasebe skandalları yaşanmamakla birlikte, bu skandallara adı karışan denetim
şirketlerinin Türkiye’de de ortaklıklarının bulunması ve Türkiye’de yaşanan
banka iflasları, Türkiye’de de yatırımcıların dış denetim şirketlerine ve sermaye
piyasalarına olan güvenini azaltmıştır. Banka yolsuzluklarında bağımsız denetim firmalarının da kusurlarının bulunduğu ilgililerce açıklanmıştır (Önder,
2001: 13).
Türkiye’de, bağımsız denetim uygulamalarının geçmişi çok eski değildir.
1987 yılında bankacılık sektörü için bağımsız denetimin zorunlu hale getirilmesi ile ilk zorunlu denetim uygulaması başlamıştır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim uygulamasının temeli, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve
1996 yılında yürürlüğe konulan Seri: X, No: 16 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ ile atılmıştır. Denetim standartları alanındaki
düzenleme ise 2006 yılında Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22) ile yapılmıştır. 03.10.2003 tarihinde yürürlüğe giren Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik uyarınca
enerji piyasasında bağımsız denetime ilişkin yapılan düzenlemeler, SPK düzenlemelerine paralellik arz etmektedir. Hazine Müsteşarlığı, sigorta ve reasürans
şirketlerinin faaliyetlerini düzenleyen 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’ndan aldığı yetkiyle 08.09.2003 tarihinde yürürlüğe giren Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmeliği yayımlamıştır.
Türkiye’de muhasebe ve mali denetim mesleği ile ilgili olarak yasal statüye
sahip tek meslek birliği Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’dir. Söz konusu birlik, meslek mensuplarına ilişkin olarak kayıt ve sicil tutma, meslek ile ilgili faaliyet ve etik kurallarını belirleme ve meslek mensupları nezdinde disiplin uygulaması gibi yetkilere
sahiptir. Denetim mesleği ilk olarak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest
Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile tanımlanmıştır. Ancak bu Kanun’da denetim mesleğinin yürütülmesine ve denetime
ilişkin standart ve ilkeler hakkında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Türkiye’de denetim alanında
yetkili bulunan çeşitli kurumlar kendi görev alanları ile ilgili olarak farklı düzenlemeler yaptığından, bu konuda dağınık bir yapı oluşmuştur. Bu parçalı yapının sonucu olarak denetim standartlarının belirlenmesi ve denetim kuruluşla-
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 89
rının yetkilendirilmesi gibi alanlarda ilgili kurum ve kurullar arasında farklı uygulamalar gündeme gelmiştir. Benzer tespitler, 2005 yılında Türkiye’deki muhasebe ve denetim alanındaki uygulamalar hakkında Dünya Bankası tarafından
hazırlanan Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporunda (ROSC) da açıkça dile
getirilmiştir. Mart 2007’de yayımlanan bu raporda, yasal denetçileri ve denetim
firmalarını onaylama, tescil, etik standartların kabulü, denetim uygulamalarının
iç kalite kontrolü, sürekli eğitim, kalite güvence, tahkikat ve disiplin uygulamalarını düzenleyecek kamu gözetim sisteminin kurulması gerektiği ifade edilmiştir.
Gerçekten de bağımsız denetim alanındaki bu dağınık yapı, çeşitli kurumların mevzuatında yer alan farklı hükümler nedeniyle işletmeler nezdinde yapılan
denetimlerde farklı usul ve tekniklerin uygulanması ve bir işletme adına aynı
dönemde birden fazla denetim raporu düzenlenmesi sonucunu doğurmaktadır.
Ayrıca bağımsız denetim alanında kamu gözetim fonksiyonunu icra edecek bir
yetkili otoritenin olmaması, bu alandaki uygulamaların sıhhatini de etkilemekte
ve kamuoyuna bu konuda yeterince güvence vermemektedir. Bu nedenle, Türkiye’de bağımsız denetim konusunda bütüncül bir hukuki yapının oluşturulabilmesi için bu konuda nihai yetki ve sorumluluğa sahip bir kuruma ihtiyaç bulunmaktadır (Bkz. 660 sayılı KHK, Genel Gerekçe).
660 sayılı KHK’nın 1. maddesinde ve gerekçesinde KGK’nın kuruluş gerekçesi ve amacı, Türkiye’de bağımsız denetim alanında mevcut olan parçalı yapının ortadan kaldırılarak uygulama birliğinin gerçekleştirilmesi, denetimde gerekli güven ve kalitenin artırılması ve bu alanda Avrupa Birliği müktesebatına
uyum sağlanması amacıyla denetim standartlarını belirlemek, denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim
alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz olacak Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kuruluş ve görevleri ile ilgili esasları
düzenlemek şeklinde belirlenmiştir.
Söz konusu KHK’nın genel gerekçesinde ayrıca aşağıdaki kuruluş gerekçeleri ve amaçlar yer almıştır:
- Farklı otoriteler tarafından aynı alanda farklı düzenlemeler yapılmasının neden
olduğu bağımsız denetim alanındaki karmaşanın ortadan kaldırılması,
-Mali tabloların ülke genelinde tek tip düzenlenmesi ve denetim standartlarında
yeknesaklığın sağlanması,
-Etkin bir kamu gözetim sistemi oluşturularak bağımsız denetim alanında gerekli kalite ve güvenilirliğin sağlanması,
-Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlanması,
-Mali tabloların, uluslararası gelişmeler ve uluslararası standartlarla uyumlu
ulusal denetim standartları uyarınca denetlenmesi,
90
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
-İşletmelerin mali gücünün, karşılaştırabilir ölçeklere göre hesaplanabilmesini
temin ederek rekabet güçlerinin artırılması,
-İşletmelerin bağımsız denetimden geçen mali tablolarının uluslararası alanda
kabul görmesi ile kredi bulmalarının kolaylaştırılması,
-Daha güçlü ve şeffaf bir sermaye piyasasının oluşturulması,
-Kayıt dışı ekonomiyle mücadeleye katkı sağlaması,
-Türkiye’de finansal tablo hazırlanmasında uygulamada birlik sağlanması,
-Finansal tablolara uluslararası alanda geçerlilik kazandırılarak uluslararası
sermayenin Türkiye’ye çekilmesine katkı sağlanması,
-Uluslararası standartlarla paralel Türkiye Muhasebe Standartları’nı belirlemek
ve piyasaları uluslararası gelişmeleri izleyerek, uygulamada karşılaşılan sorunlara çözüm üretmek üzere Kurulun etkin bir şekilde örgütlenmesi ve kurumsal
bir yapıya kavuşturulması.
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun
Özellikleri, Yetki ve Görevleri
Hukuki Niteliği ve Teşkilat Yapısı: 660 sayılı KHK’nın 3. maddesine göre,
bu Kurum Kararnamede belirtilen görevleri yerine getirmek üzere kamu tüzel
kişiliğini haiz ve idari özerkliğe sahip, Başbakanlıkla ilişkili bir kamu kurumudur. Başbakan, bu kurumun, yönetimi ile ilgili yetkilerini gerekli gördüğü takdirde bir bakan eliyle yürütebilir. 26.11.2011 tarihli ve 28124 sayılı RG’de yayımlanan tezkere ile KGK Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiştir.
Kurumun merkezi Ankara’dır. Kurumun merkezini değiştirmeye Bakanlar
Kurulu yetkilidir. Kurum istediği yerde temsilcilik açabilir.
Kurum, Kurul ve Başkanlıktan oluşur. Başkanlık, Başkan, Başkan Yardımcıları ve Hizmet birimlerinden oluşur. Başkan Kurulun üyesi olup bu sıfatla Kurulun başkanlığına atanmıştır. Başkan aynı zamanda Kurumun başkanı olarak
Kurumun genel yönetiminden ve temsilinden sorumludur. Başkana görevlerinde
yardımcı olmak üzere üç başkan yardımcısı atanır. Başkan yardımcılarının nitelikleri Kurul üyelerinin taşıması gereken nitelikler ile paralellik sağlanarak düzenlenmiştir. İş akış süreçlerinin etkinliğinin sağlanması bakımından yetki devrinin yapılabilmesi çağdaş yönetimin bir gereği sayılmış, Başkan yardımcılarının gerektiğinde yetkilerinin bir kısmını hukukun genel ilkeleri çerçevesinde
astlarına devredebilecekleri öngörülmüştür (660 sayılı KHK m. 13). Kurumun,
daire başkanlıkları şeklinde teşkilatlanmış hizmet birimleri bulunmaktadır. Ancak, daire başkanlıklarının sayısı dokuzu geçemez. Bu sınırlama ile Kurumda
gereksiz birimler oluşturularak hantal bir yapılanma içerisine girilmesinin ve
performansın düşmesinin önüne geçmek amaçlanmıştır (660 sayılı KHK’nın
14. maddesinin gerekçesi).
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 91
Kurumun başkan yardımcıları, daire başkanları, başkanlık müşavirleri ve
meslek personeli, kadro karşılığı sözleşmeli statüde istihdam edilir. Kadro karşılığı sözleşmeli çalışan Kurum personeli, ücret, mali ve sosyal haklar dışında;
Kurumun kadrolu diğer personeli ise, her türlü hak ve yükümlülükleri yönünden
657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na tabidir (KHK m. 15). Görülen hizmetin
önemi gereği, Kurumda çalışacak personelin belirli niteliklere sahip olması gerektiğinden, bu nitelikteki personelin ücret ve mali haklar dışında 657 sayılı
Devlet Memurları Kanunu’na tabi olacağı ilkesi benimsenmiştir. Diğer taraftan,
Kurumun yeni oluşacak olması nedeniyle, görevlerini herhangi bir aksama olmaksızın yerine getirebilmesi için ilgili kamu kurum ve kuruluşlarında görevli
personelden ihtisasına ihtiyaç duyulanların gerekli hallerde Kurumda geçici olarak görevlendirilebilmesi sağlanmıştır. Bu şekilde görevlendireceklerde muhasebe ve denetim uygulamalarında ve gerekli duyulan diğer hususlarda ihtisas
sahibi olmalarına azami dikkatin gösterilmesi, Kurumun etkinliği açısından hayati önemi haizdir.
Kurumun en önemli karar organı Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurulu’dur. Kurum başkanı aynı zamanda Kurulun da başkanıdır.
Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek
dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu
ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun bağlı olduğu bakanlıklar
ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanan
dokuz üyeden oluşur. Bakanlar Kurulu, üyelerden birini Başkan olarak atar. Kurul, Başkanın önerisi üzerine üyelerden birini İkinci Başkan olarak seçer.
Dokuz üyeden oluşan karma nitelikli özerk Kurul’a Bakanlar Kurulu’nca gerekli atamalar yapılmış ve karar 14.12.2011 tarih ve 28142 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Dokuz üyeden oluşan Kurulun yedi üyesinin doğrudan ilgili Bakanlıklar tarafından önerilmesi ve dokuz üyenin de Bakanlar Kurulu tarafından atanması,
kurulun biçimsel ve örgütsel olarak hükümete bağlılığına neden olmaktadır. Bu
düzenleme, AB’nin bağımsız denetime ilişkin 2006/43 sayılı Direktifi’nin
“Kamu Gözetimi İlkeleri” başlıklı 32. maddesinin 3. bendi ile bağdaşmamaktadır. Söz konusu hükümde, kamu gözetimi sisteminin yönetimine katılacak kişilerin, bağımsız ve şeffaf bir aday gösterme prosedürüne uygun bir biçimde seçilmeleri gerektiği öngörülmektedir. Özellikle 26.11.2011 tarihli ve 28124 sayılı
RG’de yayımlanan tezkere ile KGK’nın Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiş
olması nedeniyle denetimin en temel özelliği olan bağımsız davranma standardı
zedelenmiştir. Zira, bakanlıkların kuruluş, teşkilat, görev ve yetkilerine ilişkin
esas ve usulleri düzenleyen 3046 sayılı Kanun’un 19/A maddesine
17.08.2011’de 649 sayılı KHK ile eklenen son cümlede, Bakan, bağlı, ilgili ve
92
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
ilişkili kuruluşların her türlü faaliyet ve işlemlerini denetlemeye yetkili kılınmıştır (Bağımsız idari otoriteler üzerindeki vesayet denetimi hakkında ayrıntılı
bilgi için bkz. Tan, 2011: 208).
Düzenleyici ve denetleyici kurulların sahip olması gereken en temel niteliklerden biri bağımsızlıktır. Kamu gözetim sisteminin güvenilir bir yapıya kavuşması ve bağımsız denetimin geleceği açısından, KGK’nın mesleki iradeden
bağımsızlığı gibi, siyasi iradeden bağımsızlığı da büyük bir önem arz etmektedir. Bu noktada kimden ve hangi bağlamda bağımsızlık sorusu öne çıkmaktadır
(Trebilcock - Iacobucci, 2001: 3). Sadece şekil olarak bağımsız olan ancak uygulamaları açısından sektörde yer alan oyuncuların hepsine eşit mesafede olmayan düzenleyici ve denetleyici kurumlar sektördeki dengeleri, haksız olarak bazı
oyuncuların aleyhine, bazı oyuncuların ise lehine değiştirir. Bu noktada
KGK’nın çeşitli özel çıkar grupları karşısında olduğu gibi, karar organlarını
oluşturan üyelerin siyasal etkiler karşısında da bağımsız çalışmasını sağlayacak
bir statüye sahip olması gerekir. Siyasi otoriteye karşı bağımsızlığının sağlanmaması halinde, değişen siyasi iradenin finansal piyasalara etkisi artacak ve
Türkiye’de yatırım yapmayı düşünen yabancı şirketlerin Türkiye denetim pazarına karşı olumsuz bir kanaate sahip olmasına neden olacaktır. Dolayısıyla Türkiye’deki bağımsız denetim kuruluşlarıyla çalışmak yerine yabancı denetim kuruluşlarıyla çalışmayı tercih edeceklerdir (Özkorkut, 2012: 52). Bu nedenle yatırımcıların Türkiye’de yatırım yapmaları için, düzenleyici kuralların ileride en
azından radikal biçimlerde değişmeyeceğinden emin olmaları gerekir.
KGK’nın bağımsızlığı, hesap verebilirlik özelliğini de beraberinde getirir.
Hesap soran statüsündeki denetleyici kurum, uygulamalarının doğruluğu hakkında hesap verebilir, uygulamalarının tarafsızlığı ve doğruluğu ise kamu vicdanında ve şirketler nezdinde lekesiz olmalıdır.
Kanaatimizce Kamu Gözetim Kurulunun biçimsel ve örgütsel açıdan bağımsızlığının sağlanması için Kurul üyelerinin seçim şeklinin yeniden düzenlenmesi gerekir. Öncelikle mevcut düzenlemede olduğunun aksine, Kurul üyelerinin
Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu ve Hazine Müsteşarlığı’nın bağlı olduğu Bakanlıklar tarafından değil, bu kurumlar tarafından doğrudan önerilmesi gerekir. KGK’nın söz konusu bu Kurumların yetkilerini devraldığı dikkate alındığında, bu Kurumlara doğrudan aday önerme
hakkının tanınmasının daha uygun olacağını kabul etmek gerekir. Seçim ve
atama yetkisinin siyasi iktidara tanındığı durumlarda, seçim ve atamanın siyasal
olmayan organ veya makamların gösterecekleri adaylar arasından yapılması yoluna gidilmesi gerekir. Kanaatimizce, Kurulun dokuz üyesinden ikisi Sermaye
Piyasası Kurulu tarafından doğrudan önerilen dört aday arasından atanmalıdır.
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Hazine Müsteşarlığı, Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı
tarafından önerilecek ikişer aday arasından ise birer kişi atanmalıdır. Türkiye
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 93
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği’nin aday önerme yetkisinde herhangi
bir değişikliğe gerek bulunmamaktadır. Bu kurumlar tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi atanmalıdır. Zira yukarıda belirttiğimiz üzere, KGK
hem uygulayıcılara hem de siyasi otoriteye karşı bağımsız olmalıdır. Nitekim
AB’nin bağımsız denetime ilişkin 2006/43 sayılı Direktifi’nin “Kamu Gözetimi
İlkeleri” başlıklı 32. maddesinde de, kamu gözetim sisteminin uygulayıcı olmayanlar tarafından yönetileceği ve uygulayıcıların kamu gözetimi sisteminin yönetimine ancak azınlık olarak katılabilecekleri ifade edilmiştir.
Mevcut düzenlemede Kurul üyelerini atama yetkisi Bakanlar Kuruluna aittir.
Kurulun hükümete karşı bağımsızlığının sağlanması için Kurul üyelerinin
TBMM tarafından atanması yerinde olur. Özellikle Kamu İktisadi Teşekkülleri
aracılığıyla bir çok sektörde özel girişim yanında kamunun da “işletici” olarak
faaliyet göstermesi dikkate alındığında, KGK’nın üyelerinin de aynen Sayıştay
üyelerinin seçiminde olduğu gibi Meclis tarafından seçilmesi uygun olur.
KGK’ya çok önemli yetki ve görevlerin tanınmış olması, özellikle bu kurumun kamu yararının sağlanması amacıyla kurulmuş olduğu dikkate alındığında,
bu Kurumun Anayasal güvenceye kavuşturulması ve “özerklik” ve “bağımsızlık” vurgusunun Anayasal ifadeyle garanti altına alınması uygun olacaktır. Bu
şekilde Kurum kendi görev alanı içerisindeki bir konu hakkında hiçbir siyasi
baskı ve etki altında kalmadan karar verebilecektir.
KGK’nın bağımsızlığı açısından önemli olan bir diğer husus da, Kurumun
bütçesinin nasıl karşılandığıdır. 660 sayılı KHK uyarınca, KGK’nın gelirlerinin,
giderlerini karşılaması esastır. Kurumun bütçesi 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nda belirlenen usul ve esaslara göre hazırlanır ve kabul
edilir. Kurumun gelirleri Hazine yardımı, muhasebe ve denetim standartlarının
telif hakları ve diğer gelirlerden oluşmaktadır (660 sayılı KHK, m. 19). 660 sayılı KHK’nın 19. maddesinin gerekçesinde, Kurumun görevlerini tam bir bağımsızlık içinde yürütmesini sağlamak ve uyum sağlanması öngörülen Avrupa
Birliği müktesebatı doğrultusunda, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının etkilerinden uzak olmasını teminen, Kurumun yeterli biçimde finanse edilmesinin amaçlandığı ifade edilse de, Maliye Bakanlığı’nın daha önce hazırlamış
olduğu “Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurulu Tasarısı’nda
yer verilmiş bulunan mali özerklik 660 sayılı KHK’da yer almamıştır. Kurumun
bütçesinin önemli bir kısmının kamu tarafından karşılanması, Kurumun bağımsızlığını zedelemektedir (Özkorkut, 2011: 32). Kurumun bütçesi, sektörün ihtiyacı olan etkinliği sağlayabilmeli, yeterli ve kaliteli işgücünü istihdam edebilmelidir. 660 sayılı KHK’nın 20. maddesi Kurumun mali denetiminin ne şekilde
yapılacağını düzenlemektedir. Buna göre, iç denetim, Kurulca belirlenecek usul
ve esaslar çerçevesinde gerçekleştirilir. Kurumun dış denetimi hakkında ise
5018 sayılı Kanun hükümleri uygulanır.
94
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
660 sayılı KHK ile, Kurul üyelerinin atanması açısından hükümete bağımlı
bir Kurum oluşturulmuş olsa da, çalışma şekli ve karar alma süreci açısından
özerk ve bağımsız bir kurum oluşturma hedeflenmiştir. Zira KHK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kurulun görevini yaparken bağımsız olduğu, hiçbir organ,
makam, merci ve kişinin Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat
veremeyeceği açık bir şekilde ifade edilmiştir. Yine Kurul Başkan ve üyelerinin
süreleri dolmadan herhangi bir nedenle görevlerine son verilemez. Ancak, ciddi
hastalık veya sakatlık nedeniyle iş göremeyecekleri, atanmaları için gerekli şartları kaybettikleri veya 660 sayılı KHK’nın 6. maddesinde sayılan yasak kapsamındaki bir görev kabul ettikleri anlaşılan başkan ve üyelerin görevleri Bakanlar Kurulu kararı ile sona erdirilir. Görev güvencesi, Kurul üyelerini siyasi müdahalelerden korumaya, görevden alınma endişesi taşımaksızın kararlarını serbest iradeleriyle almalarını sağlamaya yöneliktir. Ancak geçmiş uygulamalar
göstermiştir ki3, Kanunda sayılan koşullar oluşmadan da, siyasal tercihlere dayalı olarak üyelerin değiştirilmesi pekala mümkündür. Bu nedenle Kanunla getirilmiş olan görev güvencesi, siyasal müdahaleler açısından koruyucu olmakla
birlikte önleyici değildir (Bkz. Sezen, 2003: 155).
Kurulun bağımsızlığını artıran unsurlardan biri de Kurul üyelerinin altı yıllığına ve bir daha atanmamak üzere seçilmeleridir. Kurulun başkan ve üyelerinin
görev süresi altı yıldır. Süresi biten üyeler tekrar atanamazlar. Başkanlığın veya
üyeliğin görev süresi dolmadan herhangi bir sebeple boşalması halinde, boşalan
yere bir ay içinde 660 sayılı KHK’nın 4. maddesindeki esaslara göre atama yapılır. Bu şekilde atanan kişiler, yerine atandıklarının süresini tamamlar.
Kurul üyeliklerine atanacakların; en az dört yıllık eğitim veren yükseköğretim kurumlarının hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler ile ticari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu’nca kabul edilen yükseköğretim kurumlarından mezun olmaları veya bu
dallarda yüksek lisans yapmış olmaları ve muhasebe, finans, vergi, denetim ve
hukuk alanlarından birinde en az on yıllık deneyim sahibi olmaları; öğretim
elemanları arasından Kurul üyeliklerine atanacakların ise iktisat, işletme, maliye
ve muhasebe alanlarında en az on yıl süreyle öğretim üyesi veya öğretim görevlisi olarak görev yapmış olmaları şarttır. Kurul üyeliğine atanacak öğretim üyeleri arasında, ticaret hukuku öğretim üyesinin sayılmamış olması bir eksiklik
olarak değerlendirilmeli ve iktisat, işletme, maliye ve muhasebe alanlarına ticaret hukuku da eklenmelidir.
3
1988 yılında çıkarılan bir KHK ile, SPK üyelerinin altı yıl, başkanın da beş yıl olan görev süreleri üç yıla indirilmiş ve üç ay içinde yeni kurul üyeleri atanmıştır. Bu durum SPK’ya yapılmış “politik bir müdahale”
olarak nitelendirilmiştir (Bkz. Tan: 2002: 25). Yine BDDK üyeleri altı yıllığına atanmış olmalarına rağmen,
atanmalarından itibaren iki yıl geçmeden, BDDK’nın ilgili olduğu bakanın istemi üzerine, Bankalar Kanunu’na eklenen, “Başkan dışındaki Kurul üyelerinin görevleri, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte sona
erer” hükmünü içeren geçici bir madde ile görevlerine son verilmiştir (Bkz. 4672 sayılı Bankalar Kanununda
Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun, RG: 29.05.2001/24416).
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 95
Kurul üyelerinin çoğunluğunun, uygulayıcı olmayan ancak bağımsız denetim alanında yetkin kişilerden oluşması amaçlanmıştır (Bkz. 660 sayılı
KHK’nın 4. madde gerekçesi). Üyeliğe atanacakların son üç yılda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamış, bir bağımsız denetim kuruluşunda yönetim kurulu üyeliği yapmamış veya bir bağımsız denetim kuruluşunca istihdam edilmemiş olması ya da doğrudan veya dolaylı olarak bir bağımsız denetim kuruluşu ile ortaklık ilişkisinin olmaması zorunludur.
Kurul Başkanı hariç olmak üzere, ilk atanan üyelerin dörtte biri iki yılda bir
yenilenir. İkinci yılın sonunda, kura sonucu üyelikleri sona eren üyeler bir defalığına tekrar atanabilir. Söz konusu hükümle, Kurulda kararların tarafsız olarak
alınması, işlerin düzenli bir şekilde yapılabilmesi ve kurumsal hafızanın devamının sağlanması amaçlanmıştır (660 sayılı KHK’nın Geçici 3. maddesinin gerekçesi).
Çalışma Esasları: Kurul görevlerini yaparken bağımsızdır. Hiçbir organ,
makam, merci ve kişi; Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat veremez.
Kurul haftada en az bir defa olmak üzere, gerekli hallerde toplanır. Toplantıyı Kurul Başkanı, yokluğunda ise İkinci Başkan yönetir. Toplantı gündemi toplantıdan en az bir gün önce Başkan, yokluğunda İkinci Başkan tarafından hazırlanarak Kurul üyelerine bildirilir. Gündeme yeni madde eklenmesi gündem
maddelerinin görüşülmesine geçilmeden önce bir üyenin öneride bulunması ve
önerinin Kurulca kabul edilmesiyle olur. (29.03.2012 tarihli Kamu Gözetimi
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 6).
Kurul, en az altı üyenin hazır bulunmasıyla toplanır ve en az beş üyenin aynı
yöndeki oyuyla karar alır. Oylamalarda çekimser oy kullanılamaz. Toplantıda
karar için gerekli nisabın sağlanamadığı durumlarda, toplantı ertelenir. Bir sonraki toplantıda da oyların eşit çıkması halinde Başkanın oyu üstün sayılır. Kurul
kararı tutanakla tespit edilir ve karar tutanağı toplantı esnasında veya en geç
toplantıyı izleyen işgünü, toplantıya katılan tüm üyeler tarafından imzalanır.
Geçerli mazereti olmaksızın bir takvim yılında toplam üç toplantıya katılmayan
veya bir toplantıya katıldığı ve karşı oy kullanmadığı halde Kurul kararlarını süresi içinde imzalamayan veya karşı oy gerekçesini süresi içinde yazmayan Kurul üyeleri, üyelikten çekilmiş sayılır. Bu durum Kurul kararı ile tespit edilir.
(29.03.2012 Tarihli Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 8).
Kurul üyeleri kendisi, eşi, evlatlıkları ve üçüncü dereceye kadar, bu derece
dahil kan ve ikinci dereceye kadar, bu derece dahil kayın hısımlarıyla ilgili konularda müzakere ve oylamaya katılamazlar. (29.03.2012 Tarihli Kamu Göze-
96
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
timi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları
Yönetmeliği, m. 9).
Kurul kararı, tutanakla tespit edilir ve karar tutanağı toplantı esnasında veya
en geç toplantıyı izleyen işgünü, toplantıya katılan tüm üyeler tarafından imzalanır. Kurul kararlarının gerekçeli olarak yazılması esastır.
Özel kanunlardaki süreler saklı kalmak üzere, Kurul kararı, alındığı toplantı
tarihinden itibaren en geç otuz gün içinde gerekçeleri, varsa karşı oy gerekçeleri
ve imzaları ile birlikte tekemmül ettirilmek zorundadır. Kurulun düzenleme mahiyetinde olmayan kararları, gerekçeleri, varsa karşı oy gerekçeleri ve imzaları
ile birlikte tekemmül ettirildikleri tarihte yürürlüğe girer. Düzenleyici nitelikteki
kararlar Resmi Gazete’de yayımlanmak üzere Başbakanlığa gönderilir. Denetleyici nitelikteki kararlar uygun vasıtalarla kamuoyuna duyurulur. Yayımlanması ülke ekonomisi ve kamu düzeni açısından sakıncalı olan denetleyici nitelikteki kararların yayımlanmamasına karar verilebilir. (29.03.2012 tarihli Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları
Yönetmeliği, m. 14).
Yetki ve Görevleri: 6102 sayılı TTK’da bağımsız denetime ilişkin birçok
hüküm bulunmakla birlikte, 02.11.2011 tarihinde yayımlanan 660 sayılı KHK,
TTK’daki bağımsız denetim ile ilgili maddelerin birçoğunun etkisinin yitirilmesine neden olmuştur. TTK’nın geçici 2. maddesine göre TÜRMOB’a ve Maliye
Bakanlığı'na verilen muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi ve
TTK'nın geçici 3. maddesindeki Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın yetkileri
KGK’ya geçmiştir. Yine 660 sayılı KHK’nın 32. maddesi ile Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu kaldırılmıştır.
660 sayılı KHK’nın 9. maddesinde, Kurulun yetki ve görevleri, on dokuz
başlık altında ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Kurul, kamu gözetimi görevinin yapılması, muhasebe standartlarının belirlenmesi, denetim standartlarının hazırlanması, denetçinin belirlenmesi, denetim kuruluşlarının listeye alınması, etik
ilkelerin belirlenmesi, yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi gibi çok önemli yetkilerle donatılmıştır.
a) Kurulun Muhasebe ve Denetim Standartları İle İlgili Yetki ve Görevleri
Kurul, tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası
standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları’nı oluşturmak ve yayımlamakla yükümlüdür.
Kurul ayrıca Türkiye Muhasebe Standartları’nın uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları
itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay verme yetkisine sahiptir. SPK, BDDK gibi kendi alanla-
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 97
rında düzenleme yapma yetkisi bulunan kurum ve kuruluşlar KGK’dan onay
almadan muhasebe standartları konusunda farklı düzenlemeler yapamazlar.
Böylece bu alandaki dağınık yapının ortadan kaldırılması ve Kurulun bu alanda
tek yetkili otorite olması keyfiyeti pekiştirilmektedir (660 sayılı KHK’nın 27.
maddesinin gerekçesi).
660 sayılı KHK’nın 6. maddesine göre, kanuni defterlerin Kurulca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu standartlara göre düzenlenmesi şarttır. Ancak, 5018 sayılı Kanun kapsamındaki idareler ile bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü bulunmayanlar bu KHK hükümlerine tabi değildir. Kurul, değişik işletme büyüklükleri,
sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için 9. madde uyarınca belirlenen
standartlardan farklı düzenlemeler yapmaya, bağımsız denetimin kapsamını ve
içeriğini belirlemeye yetkilidir. Bu düzenlemeler, ilgili standartların bir parçası
kabul edilir.
660 sayılı KHK ile Türkiye Muhasebe Standartları’nı oluşturmak ve yayımlama yetkisi KGK’ya verildiğinden meslek örgütü TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı’nın muhasebe standartlarının belirlenmesi konusunda hiç bir yetkisi kalmamıştır. Diğer birçok ülke uygulamalarında muhasebe ve denetim standartlarını belirleyen kurumlar ile bağımsız denetimin gözetimini yapan kurumlar farklı kurumlar olmasına karşın, bizde bu yetkiler tek bir kurum altında toplanmıştır
(Bkz. Tuncer, 2012: 17). Söz konusu bu düzenleme, ABD’de kurulan Halka
Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun (Public Company Accounting
Oversight Board/PCAOB) ilk dönemdeki yapısına uygundur. Ancak ABD’de
muhasebe standartlarını belirleme yetkisi daha sonra Menkul Kıymetler ve Borsalar Komisyonu (Securities and Exchange Commission/SEC) tarafından Finansal Muhasebe Standartları Kurulu’na (Financial Accounting Standards Board/FASB) bırakılmıştır (Bkz. Lander, 2004: 87, 88). Kanaatimizce KGK, muhasebe ve denetleme standartlarını TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı ile işbirliği
içinde belirlemelidir.
b) Kurulun Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçiler Üzerindeki Yetki ve Görevleri
aa) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını
ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek
ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.
bb) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile
denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek.
98
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
Kurulun bu konudaki gözetim yetkisini nasıl kullanacağı 660 sayılı KHK’nın
25. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre, Kurumca yapılacak
seçilmiş denetim dosyalarının yeterli testini içeren kalite güvence sistemi incelemeleri; bağımsız denetim kuruluşlarınca gerçekleştirilmiş denetim çalışmalarının Kurum standart ve düzenlemeleri çerçevesinde gözden geçirilmesi ve bu
kuruluşların faaliyetlerinin Kurum düzenlemelerine uygunluğunun denetimi ile
harcanan kaynakların nitelik ve niceliği, alınan denetim ücreti ve bağımsız denetim kuruluşunun iç kontrol sistemi ile ilgili değerlendirmesini kapsar. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir yapılır. Diğer denetçiler ise, asgari altı yılda bir
incelenir. Kurumun; planlanmış bu incelemeler yanında ihbar, şikayet, bildirim
gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hallerde inceleme yapma ve yaptırma
yetkisi saklıdır. Bağımsız denetçilerin kalite güvence sistemi incelemeleri ise,
usul ve esasları Kurul tarafından belirlenen ilkelere uygun olarak Kurum tarafından yapılır. Bu incelemelerin yürütülmesi için Kurum bünyesinde yeterli sayıda kalite güvence uzmanı istihdam edilir. 660 sayılı KHK ile Kuruma 110
uzman olmak üzere toplam 190 kadro tahsis edilmiştir.
660 sayılı KHK’nın 25/III hükmüne göre, Kurum, incelemeleri kendi meslek
personeli eliyle yürütebileceği gibi, gerekli hallerde kanunlarla belirli alanları
düzenleme ve denetleme yetkisini haiz olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, BDDK, SPK ve EPDK gibi ilgili denetim
birimleri vasıtasıyla da yürütebilir. İnceleme faaliyetleri, ilgili kuruluşların görüşü alınmak suretiyle Kurulca her yıl hazırlanan yıllık inceleme planı kapsamında yürütülür. KHK’nın 25. maddesinde açıkça belirtildiği üzere, diğer düzenleyici ve denetleyici kurum ve kurullar ile Bakanlıklar sadece inceleme konusunda görevlendirilebilirler. KGK’nın teşkilatlanmasının tamamlanmasına
kadar gözetim fonksiyonunun nasıl ve kimler tarafından yerine getirileceği konusunda ise herhangi bir hüküm bulunmamaktadır (Özkorkut, 2011: 38).
İnceleme için görevlendirilen kişiler; ilgili rapor, defter, belge ve çalışma
kâğıtları ile elektronik, manyetik ve benzeri ortamlarda tutulanlar dahil, tüm kayıtları ve sair bilgi ihtiva eden vasıtaları incelemeye ve bunların örneklerini almaya, işlem ve hesapları denetlemeye, ilgililerden yazılı ve sözlü bilgi almaya,
gerekli tutanakları düzenlemeye yetkilidir. İlgili kişi ve kuruluşlar da istenilen
bilgi, belge, defter ve sair vasıtaların örneklerini ibraz etmek, yazılı ve sözlü
bilgi vermek ve tutanakları imzalamakla yükümlüdürler. Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler özel kanunlarda yazılı gizlilik ve sır saklama hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten imtina edemezler.
660 sayılı KHK uyarınca, bağımsız denetime tabi şirketlerin denetimini yapan tüm bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin gözetimi ve denetimi ile yine bunların kalite güvence sistemi denetimlerinin KGK tarafından
yapılacağı dikkate alındığında, Kurumun bu iş yükünün kendisine tahsis edilen
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 99
uzman kadrolar tarafından yerine getirilmesi kolay olmayacaktır. Bu nedenle
Kurumda çalışacak uzman sayısının artırılması gerekir.
cc) İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya
iptal etmek.
Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler
sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar
hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun
yaptırımlar uygulanır.
dd) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli
eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak
kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi
için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak.
Kurula, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav yapma yetkisi verilmekle birlikte, Kurul bu yetkisini kullanmak zorunda değildir.
Kurul, sınav yapma yetkisini kullanıp kullanmama ve kullanacaksa bu sınavın
şeklini belirleme konusunda özgürdür.
660 sayılı KHK’da Kurula bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına
yönelik sürekli eğitim standartlarını belirleme yetkisi de verilmiştir. Ancak eğitimlerin hangi kurum ve kişiler tarafından verileceği belirtilmemiştir. KGK tarafından alınan bir karar ile bağımsız denetçilerin Sakarya Üniversitesi ile işbirliği
içerisinde eğitileceği duyurulmuştur. Örgün, online ve danışmanlık olarak planlanan ve 150 ders saatini aşan eğitimlerin tamamlanabilmesi için eğitim sonunda gerçekleştirilecek olan sertifikalandırma sınavından 70 başarı notunun alınması gerekmektedir. Sınavda başarısız olan adaylar her dört ayda tekrarlanacak
olan sınava katılabileceklerdir.
Bağımsız denetimin etkin, verimli ve kaliteli yapılabilmesi için meslek mensuplarının, bilgili, donanımlı ve deneyimli olması gerekir. Bu nedenle denetim
faaliyetini icra edecek meslek mensuplarına denetçi sıfatının verilmesinden önce olduğu gibi, denetçi olduktan sonra da, hizmet içi eğitimler verilmek suretiyle bilgi ve becerileri arttırılmalıdır.
KGK tarafından web sayfasında yapılan açıklamaya göre, yaklaşık beş yıldır
SPK tarafından yapılan bağımsız denetim lisanslama sınavlarına giren ancak
başarı sağlayamayan kişilerin sınavları, 31.12.2012’ye kadar SPK ile işbirliği
içerisinde KGK tarafından yapılacaktır (kgk.gov.tr, 01.10.2012).
Kalite güvence sistemi ile denetimde gerekli kaliteyi ve kamuoyunun yapılan
bağımsız denetime olan güvenini sağlamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu
100
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, belirlenen standart ve ilkelere
uygun olarak yapılmasını temin etmek için oluşturulan bir sistem kastedilmiştir.
ee) Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye’de bağımsız denetim
yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun
internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 8. maddesinde sadece SMMM’ler için mütekabiliyet esası benimsenmişken, 660 sayılı KHK’nın 9. maddesinin “g” bendinde, AB 2006/43
sayılı Direktifin hükümlerine uygun olarak, yabancı ülke denetim kuruluşları ile
denetçilerinin Türkiye’de denetim yapabilmelerini mütekabiliyet esasına dayalı
olarak benimsemiştir. Türkiye’de bağımsız denetimle uğraşan meslek mensupları arasında makul bir sürede şirketleşme ve kurumsallaşma başlatılmaz ve başarılı olunmaz ise, Türk denetleme pazarı üzerinde AB kökenli bağımsız denetleme kuruluşlarının hakimiyet sağlayacağı ifade edilmiştir (Tekinalp, 2011: 316,
317; Özkorkut, 2011: 35). Kanaatimizce, yabancı sermayeli bağımsız denetim
kuruluşlarının hakimiyetindeki pazarda yerli denetim şirketlerinin geleceğinin
ne olacağı, bağımsız denetçilerin bağımsızlığının güçlü denetim kuruluşlarına
karşı nasıl sağlanacağı konusunda bir an önce çözüm yolları aranmalıdır.
c) Kurulun Diğer Yetki ve Görevleri
Kurumun yukarıda sayılan yetki ve görevleri yanında şu görev ve yetkileri
bulunmaktadır (660 sayılı KHK m. 9):
-Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan
güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve
gerekli tedbirleri almak.
-Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak.
-Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak.
-Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak.
-Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 101
oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride
bulunmak.
-Kurumun ana stratejisi ile amaç ve hedeflerine uygun olarak hazırlanan bütçesini görüşmek ve karara bağlamak.
-Kurumun performansını ve mali durumunu gösteren raporları onaylamak.
-Taşınmaz alımı, satımı ve kiralanması konularındaki önerileri görüşüp karara bağlamak.
-Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak.
-Çalışma ve danışma komisyonlarının üyelerini belirlemek.
-Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak.
Kurul Kararlarına Karşı Yargı Yolu: Bir kamu kurumu olan KGK, faaliyet
alanlarıyla ilgili kişi ve kurumlar hakkında çeşitli işlem ve eylemler yaptığından, hukukla bağlı idare ilkesi uyarınca, kanunilik yönünden yargısal denetime
tabi tutulmuştur. Yürütmeye ait düzenleme ve denetleme gibi yetkileri kullanan
kurumların mutlak anlamda bağımsız olması söz konusu olamaz (Er, 2008: 32).
660 sayılı KHK’nın 30. maddesine göre, Kurul kararları kesindir. Kurulun
idari yaptırım kararlarına karşı yetkili idare mahkemesinde dava açılabilir. Kurul kararlarına karşı açılan her türlü dava öncelikli işlerden sayılır. Buna karşılık
Kurulun ülke çapındaki düzenleyici işlemlerine karşı açılacak davalar, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görülür.
SONUÇ
Özellikle son yıllarda dünyada yaşanan şirket ve muhasebe skandalları sonrasında denetçinin de denetlenmesi olgusu, bir başka ifadeyle kamu gözetimi
büyük bir ihtiyaç haline gelmiştir. Ancak Türkiye’de bu konuda çok fazla yetkili kurum ve kurulun kurulması sonucunda, kurum ya da kurul sayısı kadar farklı
denetim uygulamaları ve beklentileri ortaya çıkmıştır. Bu açıdan Türkiye’de bağımsız denetim alanında mevcut olan parçalı yapının ortadan kaldırılarak uygulama birliğinin gerçekleştirilmesi, denetimde gerekli güven ve kalitenin artırılması amacıyla Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu adı
altında, düzenleyici ve denetleyici kurum niteliğinde idari özerkliğe sahip kamu
tüzel kişiliğini haiz yeni bir kurumun kurulmuş olmasını olumlu bulmaktayız.
Ayrıca KGK’nın kurulmasıyla birlikte AB’nin bağımsız denetime ilişkin müktesebatına uyum da sağlanmıştır.
Kurumun karar organı olan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu, kamu gözetimi görevinin yapılması, muhasebe standartlarının
belirlenmesi, denetim standartlarının hazırlanması, denetçinin belirlenmesi, denetim kuruluşlarının listeye alınması, etik ilkelerin belirlenmesi, yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi gibi çok önemli yetkilerle do-
102
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
natılmıştır. Meslek örgütü TÜRMOB’un bağımsız denetçinin yetkilendirilmesi
ve muhasebe standartlarının belirlenmesi konusunda hiç bir yetkisi kalmamıştır.
Diğer bir çok ülke uygulamalarında muhasebe ve denetim standartlarını belirleyen kurumlar ile bağımsız denetimin gözetimini yapan kurumlar farklı kurumlar
olmasına karşın, bizde bu yetkiler tek bir kurum altında toplanmıştır. Kanaatimizce KGK, muhasebe ve denetleme standartlarını TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı ile işbirliği içinde belirlemelidir.
KGK’nın güvenilir bir yapıya kavuşması için, bu Kurumun uygulamacı ve
özel menfaat gruplarından bağımsızlığı yanında siyasi otoritelerden bağımsızlığı
da sağlanmalıdır. Kurumun siyasi otorite bağlantısının sınırlandırılması, kurumun görevleri, yetkileri ve sorumlulukları alanında olası karmaşaların önüne
geçmeyi ve bütün oyunculara ayni mesafede durmasını sağlar. Böylelikle değişen siyasi iradenin finansal piyasalara etkisi azalacaktır. Dokuz üyeden oluşan
Kurulun yedi üyesinin doğrudan ilgili Bakanlıklar tarafından önerilmesi ve dokuz üyenin de Bakanlar Kurulu tarafından atanması, özellikle 26.11.2011 tarihli
ve 28124 sayılı RG’de yayımlanan tezkere ile KGK’nın Maliye Bakanlığı ile
ilişkilendirilmiş olması, Kurulun biçimsel ve örgütsel olarak hükümete bağlılığına neden olmaktadır. Kurulun biçimsel ve örgütsel açıdan bağımsızlığının
sağlanması için Kurul üyelerinin seçim şeklinin yeniden düzenlenmesi gerekir.
Öncelikle mevcut düzenlemede olduğunun aksine, Kurul üyelerinin Sermaye
Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu ve Hazine Müsteşarlığı’nın bağlı olduğu Bakanlıklar tarafından değil, bu kurumlar tarafından
doğrudan önerilmesi gerekir. Kanaatimizce, Kurulun dokuz üyesinden ikisi
SPK tarafından doğrudan önerilen dört aday arasından atanmalıdır. BDDK,
EPDK, Hazine Müsteşarlığı, Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı
tarafından önerilecek ikişer aday arasından ise birer kişi atanmalıdır. Türkiye
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği’nin aday önerme yetkisinde herhangi
bir değişikliğe gerek bulunmamaktadır.
Mevcut düzenlemede Kurul üyelerini atama yetkisi Bakanlar Kuruluna aittir.
Kanaatimizce Kurulun hükümete karşı bağımsızlığının sağlanması için Kurul
üyelerinin TBMM tarafından atanması yerinde olur. Ayrıca KGK’ya çok önemli
yetki ve görevlerin tanınmış olması, özellikle bu kurumun kamu yararının sağlanması amacıyla kurulmuş olduğu dikkate alındığında, bu Kurumun Anayasal
güvenceye kavuşturulması ve “özerklik” ve “bağımsızlık” vurgusunun Anayasal
ifadeyle garanti altına alınması uygun olacaktır. Bu şekilde Kurum kendi görev
alanı içerisindeki bir konu hakkında hiçbir siyasi baskı ve etki altında kalmadan
karar verebilecektir.
660 sayılı KHK ile, Kurul üyelerinin atanması açısından hükümete bağımlı
bir Kurum oluşturulmuş olsa da, çalışma şekli ve karar alma süreci açısından
özerk ve bağımsız bir kurum oluşturulmaya çalışılmıştır. Zira KHK’nın 8. mad-
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 103
desinin 1. fıkrasında, Kurulun görevini yaparken bağımsız olduğu, hiçbir organ,
makam, merci ve kişinin Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat
veremeyeceği açık bir şekilde ifade edilmiştir. Yine Kurul Başkan ve üyelerinin
süreleri dolmadan herhangi bir nedenle görevlerine son verilemez.
KGK, denetim yetkisi kapsamında denetçileri ve denetim kuruluşlarını etkin
bir şekilde denetleyebilmek için en kısa sürede yeterli sayıda personel istihdam
etmelidir. Görevlendirilecek personelin muhasebe ve denetim uygulamalarında
ihtisas sahibi olmalarına azami dikkat gösterilmelidir.
KGK’nın sağlıklı işlemesi halinde, denetlenen bir ticari hayatın oluşması,
kayıt dışı ekonominin kayıt altına alınması ve Türk sermaye piyasası üzerinde
şeffaflık, etkinlik ve kalite anlamında çok önemli etkilerinin olacağına inanıyoruz.
KAYNAKÇA
Akışık, Orhan (2005), Muhasebe Mesleği ve Meslek Ahlak Kuralları, TÜRMOB Yayınları, Ankara.
Alp, Ali-Sayar, Zafer (2008), “Son Düzenleme ve Gelişmeler Kapsamında Bağımsız
Denetim ve Muhasebe-Denetim Mesleğinin Rolü: Sermaye Piyasaları Açısından Bir
Değerlendirme”, İktisat İşletme ve Finans, 23(267), s. 71- 85.
Anand, S. (2002), “Essentials Of Sarbanes Oxley”, Sarbanes Oxley Institue, Kanada, 7.
Ayanoğlu,Taner (2007), “Düzenleyici ve Denetleyici Kurumların Düzenleme Yetkisi ve
TAPDK Örneği”, İÜHFM C. LXV, S. 1, s. 3-38.
Bather, A., (2006), “The Public Company Acounting Oversight Board: National and International Implication”, Managerial Auditing Journal, Vol. 21, Number 6, 664
Er, Selami, (2008) “Düzenleyici ve Denetleyici Kurumların Dış Denetimi Ve 5018 Sayılı Kanunda Yapılan Değişiklikler”, Sayıştay Dergisi, Sayı 68, Ocak Mart.
Erkan, Arslan, (2011), “Bağımsız Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar: Türkiye Uygulaması”, Bütçe Dünyası Dergisi, Sayı 35, 2011/1. s. 166-187.
Elgin, İnci (2006), “Bağımsız Denetim Gözetim Kurulları”, İktisat İşletme ve Finans
Dergisi 21. Yıl, Ağustos, s. 25-36.
Duran, Lütfi (1997), “Türkiye’de Bağımsız İdari Otoriteler”, Amme İdaresi Dergisi, Sayı:30/1 (1997), s. 4.
Kaya, İsmail Mustafa (2007), “Anonim Ortaklıklarda Etkin Denetim”, Erciyes Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. II, S. 1-2, (2007), s. 241-262.
Lander, G. P. (2004), What is Sarbanes-Oxley?, United States of America 2004.
Önder, Türkan (2001), Batan Bankalar, Bağımsız Denetim ve Meslek Ahlakı, Beta Yayınevi, İstanbul.
Özkorkut, Korkut (2005), “Türk Ticaret Kanunu Tasarısına Göre Anonim Şirketlerin
Denetiminde Yeni Bir Dönem: Bağımsız Denetleme Kuruluşları, Serbest Muhase-
104
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1
beci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler”, Batider, 2005, C. XXIII Sa. 2, s.
31.
Özkorkut, Korkut (2011), “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Etkileri”, Banka ve Ticaret Hukuku Dergisi Aralık 2011 – Cilt:27 – Sayı:4, s. 15-47.
Özkorkut, Korkut (2012), “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda Düzenlenmiş Bağımsız Denetimin Geleceği Açısından Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun Bağımsızlığının Önemi”, Vergi Sorunları Dergisi Sayı:285 Haziran
2012.
Sezen, Seriye (2003), Türk Kamu Yönetiminde Kurullar Geleneksel Yapılanmadan Kopuş, TODAİE Yayın No: 316, Ankara.
Sezen, Seriye (2005), “Türkiye'de Düzenleyici Kurulları Kimler, Nasıl Yönetiyor?”,
Amme İdaresi Dergisi, Cilt 38, Sayı 4, Aralık 2005, s. 85-115.
Tan, Turgut (2002), “Bağımsız İdari Otoriteler Veya Düzenleyici Kurullar”, Amme İdaresi Dergisi, Sayı:35/2, Haziran s.12.
Tan, Turgut (2011), İdare Hukuku, Turhan Yayınevi, Ankara.
Tekinalp, Ünal (2011), Tek Kişilik Ortaklık I - Tek Paysahipli Anonim Ortaklık, Vedat
Kitapçılık, İstanbul.
Trebilcock, Michael- Iacobucı, Edward (2001), “Designing Competition Law Institutions”, Faculty of Law, University of Toronto.
Tuncer, Selahattin (2012), “Mali Denetim Özerk Kurulu: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu” Yaklaşım, Ocak 2012, Sayı 229, s.9-17.
Tunçkaşık, Halit, (2011), AB Üyesi Ülkeler ile ABD Anayasalarında Düzenleyici ve
Denetleyici Kurumlar, TBMM Araştırma Merkezi
(https://yenianayasa.tbmm.gov.tr/docs/duzenleyici_denetleyici_kurumlar.pdf ).
Ulusoy, Ali (1999), “Bağımsız İdari Otoriteler”, Danıştay Dergisi, Sayı:100, s. 4
Ulusoy, Yasin (2005), “Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış Denetimin
Fonksiyonları ve Denetçi Bağımsızlığı” Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi
Dergisi Cilt: 7, Sayı: 2, 2005, s. 265-300.
Ward, Graham N., (2006), “International Challenges and Recent Developments in Accounting Profession”, İSMMMO, I Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu – VII. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Editör: Prof. Dr. Recep
Pekdemir, Yayın No: 58, İstanbul.
Yıldırım, Turan (2000), “Bağımsız İdari Otoritelerin Yargısal Denetimi”, 11-12 Mayıs
2000 İdari Yargı Sempozyumu, Ankara: Danıştay Yayın Bürosu Yayınları No:59, s.
205.
http://www.haberciniz.biz/bakanlar-kurulu-toplantisi-sona-erdi-3-1693915h.htm
(22.10.2012). http://www.kgk.gov.tr/icerik/sermaye-piyasasi.htm (12.09.2012).
Yararlanılan Mevzuat
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 105
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu
Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair 6335 sayılı Kanun
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu
5684 sayılı Sigortacılık Kanunu
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname
649 sayılı Kanun Hükmünde Kararname
Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 16)
Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22)
Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik
Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği
2006/43 sayılı AB Direktifi

Download Report