KASA VE ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABININ KAPATILMASINDA, 6552 SAYILI YASA, 1 MADDE (74. MADDE) 1 TEBLİĞ, ANCAK BİRDEN FAZLA BELİRSİZLİK 6552 sayılı yasanın 74. Maddesi aşağıdaki gibidir. (1) Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır: a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler. b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz. (2) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içinde ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre bildirimde bulunma zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” Maddenin uygulaması ile ilgili usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı konuyla ilgili belirlemelere (1) No.lu Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair Genel Tebliğde yer vermiştir. Tespitlerimizde özellikle yasada açık olan hususların tekrarı yerine Yasa maddesi ve bu maddeyle ilgili yayınlanan tebliğin ilgili bölümlerinde soru işareti olduğunu düşündüğümüz konulara değineceğiz. 1- ORTAKLAR CARİ HESABINDA “işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar” DİKKATE ALINACAK! Şirketlerin 31.12.2013 tarihli bilançolarında görünen ortaklardan alacaklar hesabının kapatılması için kaynağına bakılması mı gerekir? Esas faaliyeti dışındaki işlemler denilerek kanuna göre kapatılan tutarın kaynağının araştırılması yönüne gidilerek doğruluğuna bakılması gerekir mi? Başka bir anlatımla Aralık/2013 şirketin aktifinde kayıtlı bir bina ortağa 100.000 TL’ye satılmış olsun ve bu alacak 31.12.2013 tarihi dahil bu güne kadar gelmişse durum ne olacaktır. Bu yasa kapsamında kapatılabilir mi? Kanunun amacı ve lafzından gerçek (ödünç verme ve benzeri nedenlerle meydana gelenler hariç) alacakların kapatılamaması, kapatılsa da ileride tespiti halinde tenkid konusu yapılması gerektiği yönünde eleştiri olabilir. Asıl kasa ve ortaklardan alacaklar ile ilgili yasa kapsamında kapatılması gereken tutar kayıt dışı nedeniyle bu hesaplarda biriken tutarların kapatılması olacaktır. 2- ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABININ KAPATILMASINDA SADECE GERÇEK KİŞİ ORTAKLAR MI ANLAŞILMASI GEREKİR? Kanun maddesinde ortaklardan alacaklı bulunduğu tutar diye bahsetmekte, ortağın gerçek kişi, tüzel kişi ayırımı yapmamaktadır. Tebliğde de bununla ilgili bir belirleme bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişi ortaktan alacağımızın silinmesi (yasa kapsamında kapatılması) borçlu olan açısından nasıl değerlendirilecektir. VUK’nun vazgeçilen alacaklar başlıklı 324. Maddesi kapsamında mı değerlendirilecektir. VUK. 324. Maddesinde konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilen alacakların borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına kaydedileceği ve zararla itfa edilemediği sürece kar hesabına kaydedileceği belirtilmektedir. Kurum ortaklara olan bu borçlar kapatılamayacak mı? Kapatılacak ise borçlu bu tutarı gelir mi yazacaktır, yada VUK 324. Maddesi uyarında özel bir fon hesabına alarak vergilendirmeyi öteleyecek midir? Kurum ortaklar bu yasa kapsamında değilse, gerçek kişi ortaklardan alacaklardan kurum ortaklara borçlar düşülecek midir? 3- KAPATILAN ORTAKLARDAN ALACAKLAR/KASA HESABI İÇİN 2014 YILINDA ADAT HESAPLANACAK MI? GEÇİCİ VERGİ ZAMANLARINDA ADAT HESAPLANMIŞ İSE İPTAL EDİLECEK Mİ? KDV Lİ FATURA KESİLMİŞ İSE KDV İLE İLGİLİ HERHANGİ BİR İŞLEM DÜZELTME YAPILACAK MI? Yasa kapsamında 31.12.2013 tarihinde bulunan alacaklar/kasa hesabı beyan tarihinde de devam ediyorsa kapatılabiliyor. Yasa kapsamında silinen tutarlar 31.12.2013 tarihindeki kasa/ortaklardan alacaklar olup, bu nedenle 2014 yılındaki kısmına adat hesaplanmaması, hesaplanmış ise düzeltilmesi gerekir. Aynı paralellikte KDV yönünden ise ortağa verilen bir hizmet ve KDV nin konusuna giren bir işlem olmamasından dolayı haksız yere ödenen KDV düzenlemeleri çerçevesinde düzeltilebilir. Ancak yasa ve tebliğde hiçbir belirleme olmaması, benzer düzenleme olan 6111 sayılı yasa da kapatılan tarihe kadar tarhiyat yapılmış olması burada da belirsizliğin olduğu, mükellef açısından risk oluşturduğu ortaya çıkmaktadır. 4- KANUNDAKİ “Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.” CÜMLESİNDEN ANLAŞILMASI GEREKEN NEDİR? 2014 yılı içerisinde ceza ve faizi gerektiren nasıl bir düzeltme gerektiği kanun ve yayınlanan tebliğde belirtilmemiştir. Gelir İdaresinin kanun ile ilgili sunumlarında da net bir açıklama yapılamamıştır. Yasa ve tebliğde bir açıklama bulunmamaktadır. Kanun koyucunun ne gerekçe ile yazdığı belli değildir. Kanun maddesi ve tebliğdeki belirsizliklerden birisi de budur. 5- “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.” CÜMLESİNDEN ANLŞILMASI GEREKEN NEDİR? Kanun koyucu bu yasa kapsamında kapatılan alacaklar/kasa hesabından hareketle ilave tarhiyat yapılmayacağını söylemektedir. Olası bir incelemede de bu kapatılan tutarlar herhangi bir matrah /matrah farkının gerekçesi ve destekleyici unsuru olamaz. Ancak bu maddeden kapatılan tutarlar için 2013 ve önceki dönem için adat hesaplanmamış ise bu konuda eleştiri konusu olmaz anlamına mı gelmektedir. Kanaatimizce adat hesaplanmaması/eksik hesaplanması eleştiri konusu yapılacaktır. Yoksa bu madde ile kapatılan tutarlar nedeniyle kar dağıtımı yönünden tarhiyat yapılamayacağını mı anlamak gerekir. 6552 sayılı yasada herhangi bir tarhiyat denildiğine göre idare bunu daraltarak adat veya kar dağıtımı yönünden mi tarhiyat yapılabilecektir? Belirsizlik içermektedir. Bu da 1 madde ve tebliğde belirsizlikler arasında yer almaktadır. 6- TEBLİĞDEKİ “Öte yandan, mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyan edilen ve "689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar" hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır.” İFADESİNDEN ANLAŞILMASI GEREKEN HUSUS? Tebliğde yasada olmayan yukardaki cümle yer almaktadır. Şirketlerin kar dağıtımı TTK da düzenlenmiştir. Vergi kanunlarında ise kar dağıtımı yapılması halinde bunun vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır. Burada tebliğe yazılan yukarıdaki cümle ile acaba Maliye Bakanlığı birazda sınırları aşarak TTK ya aykırı kar dağıtımı ile ilgili düzenlememi yapmıştır. 6552 sayılı yasa ile düzeltilen ortaklardan alacaklar/kasa hesabı şirket açısından sermayede azalış ve giderdir. Kanun koyucu kapatılan tutarların KV açısından KKEG olacağını belirtmiş olup, bu düzenleme kapatılan tutarların gider/zarar olmasına rağmen vergi hesabında KKEG olarak dikkate alınmasıdır. Şirketin bilançosunda gider olarak dikkate alınan bir tutarın kar dağıtımında nasıl dikkate alınmayacağı tamamen belirsizliklere bir tane daha eklenmesidir. Şirketin düzeltme öncesi 2014 yılı karı 300.000 TL olsun. Kanun kapsamında kapatılan tutar ise 100.000 TL olsun. Bu durumda 689 nolu hesaba ve buradan da dönem net karından azalacak tutar 103.000 TL dir ve bilançoda dönem net karı 197.000 TL olarak yer alacaktır. Tebliğdeki açıklamaya göre 689 nolu hesapta yer alan tutarlar dikkate alınmaksızın şirket karın tamamını dağıtmak için karar alması durumunda 300.000 TL yi mi dağıtacak? Bu durumda bilançodaki kar zarara dönmeyecek midir? 6111 sayılı yasa ve tebliğinde bu cümle yer almamakla birlikte özelgelerde kapatılan tutarlar nedeniyle oluşan zararların başka bir hesaba aktarılması veya kar ile kapatılması sonucunda kar dağıtımı sayılacağı GVK na göre tevkifat yapmak gerektiği belirtilmiştir. İleride idare bu konuda da mükellef ile karşı karşıya gelebilecektir. 7- KANUNDA OL MAYAN TEBLİĞDE ESAS ALINACAK BİLANÇO KISMINDA YER ALAN “Dolayısıyla, mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır.” CÜMLESİ NE KADAR DOĞRUDUR? VUK unda hatalar belirtilmiş ve yapılan hataların düzeltilmesi imkanı sağlanmıştır. Şirketlerin 31.12.2013 tarihinde gerçek anlamda kasa ve ortaklardan alacak bakiyesi bulunmayanların, yasa kapsamında düzeltme yapmak amacıyla düzeltme beyannamesi vererek kasa ve ortaklardan alacaklara tutar yazılması doğru değildir. Böyle durumda düzeltme verilerek yasadan yararlanılmaya çalışılması durumunda, olası bir incelemede bu şekilde kapatılan tutarlar iptal edilerek tenkid konusu yapılabilir. Ancak şirketlerin 31.12.2013 tarihinde var olan ama bilerek yada yanlışlıkla bu hesaplarda gösterilmeyen ortaklardan alacaklar/kasa hesabı olması durumunda düzeltme verilmesi ve bu tutarlarında yasadan faydalanılarak kapatılması doğaldır ve mükellefin hakkıdır. Kanun koyucu yasa metninde böyle bir belirleme/sınırlama yapmamışken tebliğ ile buna sınırlama getirilmesi doğru değildir. Özellikle şirketler kasa/ortaklardan alacaklar hesabına adat hesaplamakla birlikte bilançoların daha güzel olması için bu tutarların başka hesaplarda (örnek verilen avanslarda) takibi yapılmaktadır. Özellikte meslek mensubu YMM ile tam tasdik sözleşmesi bulunan mükellefler hakkında beyanname vermesinden sonra rapor yazmaktadırlar ve bu rapordan öncede revizyon sırasında gerekli görülen düzeltmeleri yaptırmaktadırlar. Bu nedenle bile mükellefler kasa/ortaklardan alacaklar hesabında olması gereken ancak başka bir hesapta olduğu tutarlar için mükellefi düzeltme beyannamesi vermeleri yönünde uyarmış olabilirler. Yasa çıkmadan bazı mükellefler 31.12.2013 tarihli bilançolarına düzeltme vermişler, defterlerini buna göre yazdırmışlardır. Bu mükelleflerin yasa kapsamında ortaklardan alacaklar/kasa hesabını kapatabilmeleri gerekirken tebliğe göre yasadan faydalanmayacaktır. Bu şekilde yasadan faydalanan mükelleflerin incelemeye alınması ve yapılan düzeltmelerin iptali söz konusu olabilecektir. Bu durumda yasanın belirsizleşmesinde bir unsurdur ve mükellefle idareyi karşı karşıya getirmesi muhtemeldir. 8- YASA KAPSAMINDA KAPATILAN TUTARLARIN 689 NOLU HESAP YERİNE AKTİFTE BAŞKA BİR HESAPTA TAKİP EDİLMESİ DURUMU: Yasa kapsamında kapatılan tutarlar 689 hesap aracılığı ile dönem net kar/zararına gitmekte olup, kapatılan tutarlar büyük ise dönem zararını çok fazla etkilemektedir. Dönem zararı olması bazı firmaların bilançolarını TTK da yer alan teknik iflas müessesesini gündeme getirmektedir. (TTK 369) Bazı firmaların bankalarda olan kredibilitesini düşürmektedir. Dolayısıyla bu durumda olan firmalar kapatılan tutarları dönem kar/zararı ile ilişkilendirmek yerine aktifte bir hesapta takip etmektedirler. Bu durumda mükellefin beyanı geçersiz mi olacak yoksa tek düzen hesap planına uymamak fiili nedeniyle özel usulsüzlük cezası mı kesilecek. Ancak 6111 sayılı yasadaki benzer uygulamada oluşan zararların başka hesaba alınması veya kar ile kapatılması kar dağıtımı ayılacağı belirtilerek bu durumda kayıt yapan mükellefler için ağır risk getirmişleridir. 9- KAPATILACAK TUTAR TEBLİĞLERDEKİ ÖRNEKLERDE 31.12.2013 TARİHİNDE YER ALAN TUTARI AŞMAMAK ÜZERE YASA KAPSAMINDA BEYAN TARİHİNDEKİ TUTARI DİKKATE ALINACAĞI BELİRTİLMEKTEDİR. ARADA ORTAKLARDAN ALACAKLAR/KASA HESABININ SIFIRLANMASI VEYA DAHA DÜŞÜK HALE GELMESİ DURUMUNDA YASA KAPSAMINDA KAPARILABİLECEK TUTAR NE OLMALIDIR. Buda belirsizdir. Örnek 31.12.2013 bakiyesi 590.000 TL olan ortaklardan alacaklar hesabı, şirket tarafından Mart/2014 tarihinde yapılan kar dağıtım kararı ile 90.000 TL’ye inmiş, daha sonraki hareketlerle beyan tarihinde 400.000 TL olmuştur. Bu durumda kapatılabilecek tutar 90.000 TL mi, 400.000 TL mi olacaktır. Alacak 90.000 TL ye inmiş ise bu alacağın reel olduğunu ve kapatıldığını göstermektedir şeklindeki bir yaklaşımla 90.000 TL si kapatılabileceği iddia edilemez mi? Tebliğlerde bu şeklinde bir örneğe yer verilemez mi? Eğer kapatma tarihindeki tutar önemli aradaki tutarlar önemli değilse bu mükellef ortaklara bakiye 590.000 TL olacak şekilde para verip, dönem başındaki tutarın tamamını kapatması da normaldir?