T.C. MALİYE BAKANLIĞI Milli Emlak Genel Müdürlüğü HAZİNE TAŞINMAZLAARININ KİRALANMASINDA KDV SORUNU MİLLİ EMLAK UZMANLIĞI TEZİ ATİLLA ÖZDEŞ İSTANBUL 2007 ONAY SAYFASI Atilla ÖZDEŞ tarafından hazırlanan bu çalışma, Maliye Bakanlığı, Milli Emlak Genel Müdürlüğü, Milli Emlak Uzmanlığı Görev, Çalışma ve Atama Yönetmeliğinin Ek-1 inci maddesi kapsamında Milli Emlak Uzmanlığı Tezi olarak kabul edilmiştir/ kabul edilmemiştir. Komisyon Başkanı Üye Üye Üye ii ÖNSÖZ Ülkemizin ekonomik kaynakları arasında Hazineye ait taşınmaz mallar önemli bir potansiyel oluşturmaktadır. Taşınmaz malların ekonomiye katılmalarında önemli bir yol taşınmaz malları kiraya vermek suretiyle gelir elde etmektir. Söz konusu kiralama işlemleri nedeniyle Hazinenin KDV’ne tabi olup olmadığı gündeme gelmektedir. Katma Değer Vergisi yapılan işlemle ilgili olup vergi mükellefinin Bir kamu kuruluşu veya özel bir kuruluş olması KDV açısından bir fark oluşturmamaktadır. Bu nedenle Hazine’de istisnalar dışında yaptığı işlemler nedeniyle KDV’ne tabi olmaktadır. Ancak yapılan işlemlerin ne zaman istisna ne zaman vergiye tabi olduğunun saptanması bazen karışıklıklara sebep olmaktadır. Bu çalışmamda ortaya çıkan karışıklıklara çözüm aranmıştır. iii İÇİNDEKİLER GİRİŞ ………………………………………………………………………….. 1 BİRİNCİ BÖLÜM……………………………………………………………… 2 HAZİNE TAŞINMAZLARININ KİRALANMASI …………………………… 2 I-KİRAYA VERİLEMEYECEK TAŞINMAZLAR …………………………… 2 II-ÖZELLİKLERİ DİKKATE ALINMAK ŞARTIYLA KİRAYA VERİLEBİLECEK TAŞINMAZLAR…………………………… 3 İKİNCİ BÖLÜM……………………………………………………………… 5 KATMA DEĞER VERGİSİ VE TAŞINMAZ KİRA İŞLEMLERİ İLE İLGİLİ MEVZUAT HÜKÜMLERİ……………………………………………………. 5 I- VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER ………………….. 5 A. 3065 Sayılı Kanunun 1/1 maddesi ………………………………………… 5 B. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-d maddesi ……………………………………… 5 1. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-g maddesi…………………………… 5 2. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-f maddesi……………………………. 5 3. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-h maddesi…………………………… 6 4. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 71 maddesi……………………………… 6 5. 2886 Sayılı Kanunun 71/1 maddesi………………………………………… 6 6. 2886 Sayılı Kanunun 71/2 maddesi………………………………………… 6 C. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-f maddesi………………………………………… 6 1. Medeni Kanun madde 704 Gayrimenkul mükellefiyetinin konusu ………… 6 2. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesi ……………… …… 7 Ç. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-g maddesi…………………………………… 8 II- TESLİM……………………………………………………………………. 8 3065 Sayılı Kanunun 2/1 maddesi…………………………………………….. 8 III- HİZMET…………………………………………………………………… 8 3065 Sayılı Kanunun 4/1 maddesi……………………………………………... 8 IV- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELMESİ………………. 8 A. 3065 Sayılı Kanunun 10-a maddesi ……………………………………….. 8 B. 3065 Sayılı Kanunun 10-b maddesi………………………………………... 8 C. 3065 Sayılı Kanunun 10-c maddesi………………………………………… 9 V- İSTİSNALAR……………………………………………………………… 9 iv A. 3065 Sayılı Kanunun 17/4-d maddesi ………………………………………. 9 B. 3065 Sayılı Kanunun 17/4-p maddesi……………………………………….. 9 C. 3065 Sayılı Kanunun 19/1 maddesi…………………………………………. 10 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM……………………………………………………………. 11 MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINDAN ALINAN MÜKTEZA ÖRNEKLERİ……………………………………………………. 11 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM………………………………………………………. 19 KDV’NİN TAHSİLATI……………………………………………………… 19 SONUÇ………………………………………………………………………. 22 KAYNAKÇA ………………………………………………………………… 24 v GİRİŞ Hazine ülkemizde taşınmaz mal sayısı ve büyüklüğü açısından en büyük kuruluştur. Sahip olduğu taşınmaz malları öncelikle kamu hizmetlerinin görülmesinde kullandırmakta ve diğer taşınmaz malları da ekonomiye faydalı bir şekilde idare etmektedir. İdare yöntemlerinden biri kiraya vermektir. Gelir getiren işlemlerde Hazine 2886 Sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihale yapılmaktadır. Kiraya verme işlemlerinin nasıl yapılacağı 300 Sıra Numaralı Milli Emlak Genel Tebliği ile açıklanmıştır. 3065 Sayılı Kanunun 1/1 maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusunu teşkil etmektedir. Aynı kanunun 1/3-d maddesi gereğince (Değişik : 29/6/2001 - 4706/8 md.) “Hazinece yapılan taşınmaz mal satışları hariç Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar” katma değer vergisine tabidir. Ancak istisna hükümleri dikkate alınacaktır. Denilmektedir. Kiraya verme işlemi maddeler gereğince KDV’ne tabi olmaktadır. Ancak istisnalar nedeniyle vergi muafiyeti söz konusu olmaktadır. Bu çalışmada Hazine taşınmazlarının kiralanmasında KDV açısından ne yapılması gerektiği araştırılacaktır. vi BİRİNCİ BÖLÜM HAZİNE TAŞINMAZLARININ KİRALANMASI Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlar ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya verilmesi görev ve yetkisi, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 13 üncü maddesinin (b) bendine göre Bakanlığımıza ait olup, bu işlemler esas olarak 2886 sayılı Devlete İhale Kanunu ve Bu Kanunun 74 üncü maddesine istinaden çıkarılan Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye yönetmeliği hükümlerine göre yürütülmektedir.1 Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlar ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya verilmesi işlemlerine açıklık getirmek için 300 sıra numaralı Milli Emlak Genel Tebliği yayınlanmıştır. Kiraya verme işlemleri 300 sıra numaralı tebliğe göre yürütülmektedir. I-KİRAYA VERİLEMEYECEK TAŞINMAZLAR Aşağıda belirtilen taşınmazların Bakanlığımızca kiraya verilmesi mümkün değildir. 1. Kamu hizmetlerine tahsisli olup tahsis amacında kullanılan taşınmazlar, (Bu gibi taşınmazların içinde bulunan büfe, kantin, çay ocağı ve benzeri ticari üniteler hariç) 2. 3621 sayılı Kıyı Kanunu kapsamında bulunup, bu Kanunda belirtilen amaçlar dışında kullanılmak üzere kiralanması talep edilen taşınmazlar, 3. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamında olup, Kültür ve Turizm Bakanlığınca kiraya verilmesi uygun görülmeyen taşınmazlar, 4. 2873 sayılı Kanun uyarınca; millî park, tabiat parkı, tabiat anıtı ve tabiat koruma alanları içinde kalan ve Çevre ve Orman Bakanlığına tahsisi gereken taşınmazlar, 5. 3083 sayılı Sulama Alanlarında Arazi Düzenlenmesine Dair Tarım Reformu Kanunu kapsamında olup, Tarım Reformu Genel Müdürlüğünce kiraya verilmesi uygun görülmeyen taşınmazlar, 1 Söz konusu yönetmelik değiştirilmiş ancak 300 sıra no.lu tebliğ yenilenmemiştir. vii 6. 2565 sayılı Askerî Yasak Bölgeler ve Güvenlik Bölgeleri Kanunu kapsamında olup, Genelkurmay Başkanlığınca kiraya verilmesi uygun görülmeyen taşınmazlar, 7. 6831 sayılı Orman Kanunu kapsamında kalan taşınmazlar, 8. 5393 sayılı Belediye Kanununun 79. maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında kalan taşınmazlar, 9. İbadet yerleri, 10. Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup da ilan edilmiş olan özel çevre koruma bölgesinde kalan taşınmazlar, 11. Özel kanunları gereğince hak sahiplerine devri gereken ve devrine yönelik işlemleri devam eden taşınmazlar. (4070, 4071, 4072 vb.) 12. İl Özel İdarelerince kiraya verilmesi gereken, su ürünü üretim yerleri ile kaynak ve yer altı suları. Yukarıda sayılanlar dışındaki taşınmazlar özellikleri dikkate alınmak şartıyla kiraya verilebilir.2 II- ÖZELLİKLERİ DİKKATE ALINMAK ŞARTIYLA KİRAYA VERİLEBİLECEK TAŞINMAZLAR Aşağıda belirtilen taşınmazların özellikleri dikkate alınmak şartıyla Bakanlığımızca kiraya verilmesi mümkündür. 1.Hazineye ait tarım arazilerinin topraksız veya yeterli toprağı olmayan çiftçilere kiraya verilebilir. 2.Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin kiraya verilebilir. 3.Hazine arazileri ağaçlandırma yapmak üzere kiraya verilebilir. 4.Hazine adına kayıtlı olup, yüksek öğretim kurumlarına tahsis edilmiş taşınmazların üzerinde herhangi bir inşaat yapılmamak ve irtifak hakkı tesisine konu edilmemek şartıyla eğitim, sağlık ve sosyal amaçla kiraya verilebilir. 2 300 sıra no.lu Milli Emlak Genel Tebliği viii 5.Hazineye ait olup Kültür ve Turizm Bakanlığına tahsis edilen ve döner sermaye hizmetlerinde kullanılmak üzere ayrılan taşınmazlar Kültür ve Turizm Bakanlığı (Döner Sermaye İşletmesi Merkezi Müdürlüğü) tarafından kiraya verilebilir. 6.Hazine arazileri balıkçı barınağı olarak kullanılmak üzere kiraya verilebilir Yukarıda kiralanamayacağı sayılanlar dışında kalan bütün Hazine taşınmazları kiralanarak idare edilmeleri mümkündür. Ancak Hazine’nin bir iktisadi işletme olmaması ve çok çeşitli taşınmazlara sahip olması KDV Kanunu açısından bir çok tereddütle karşılaşılmasına sebep olmaktadır. ix İKİNCİ BÖLÜM KATMA DEĞER VERGİSİ VE TAŞINMAZ KİRA İŞLEMLERİ İLE İLGİLİ MEVZUAT HÜKÜMLERİ I- VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER A. 3065 Sayılı Kanunun 1/1 maddesi Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusunu teşkil etmektedir. B. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-d maddesi (Değişik : 29/6/2001 - 4706/8 md.) “Hazinece yapılan taşınmaz mal satışları hariç Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar” katma değer vergisine tabidir. Ancak istisna hükümleri dikkate alınacaktır. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanununa göre yapılan satışlar müzayede suretiyle yapılan satış kapsamındadır. Ancak, başka isteklilerin katılmadığı, başka bir ifadeyle bedelin takdiri ve iki tarafın anlaşması yoluyla yapılan satışlar müzayede suretiyle yapılan satış kapsamına girmemektedir. Buna göre 2886 sayılı kanunun 51 ve 71.maddesine göre yapılan ve yukarıdaki tanım çerçevesinde müzayede sayılmayan satışlarda KDV uygulanmayacaktır. 1. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-g maddesi Kullanışlarının özelliği, idarelere yararlı olması veya ivediliği nedeniyle kapalı veya açık teklif yöntemleriyle ihalesi uygun görülmeyen, Devletin özel mülkiyetindeki taşınır ve taşınmaz malların kiralanması, trampası ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiralanması ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi işlemlerinde uygulanır. 2. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-f maddesi İdarelerin, müştereken veya iştirak halinde sahibi bulundukları taşınmaz mallardaki paylarının paydaşlara kiraya verilmesinde uygulanır. x 3. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 51-h maddesi (Değişik:3/7/2003–4916/20 md.) Hazinenin veya Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünün mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerlerdeki baraj, dalyan, voli yerleri, göller, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındaki av yerleri ile deniz ve iç sularda belirlenmiş yerlerdeki su ürünleri üretim hakkının, 22.3.1971 tarihli ve 1380 sayılı Su Ürünleri Kanun una göre il özel idarelerince kiraya verilmesinde uygulanır. 4. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu 71 maddesi Bazı durumlarda ihale işleri Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak kıymet takdiri suretiyle yapılır. 5. 2886 Sayılı Kanunun 71/1 maddesi Kanun kapsamına giren idarelerin kendi aralarında yaptıkları ihale işleri. 6. 2886 Sayılı Kanunun 71/2 maddesi (1) numaralı fıkrada belirtilen idarelerin her türlü ihtiyaçlarının karşılanmasındaki ihale işleri. C. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-f maddesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuştur. KDV sistemimizde kiralama faaliyetleri hizmet kapsamında KDV’nin konusuna dahil edilmiş olup, Kanunun 1/3-f bendinde “Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” KDV’ne tabi işlemlerden sayılmıştır. Anılan yasal düzenleme ticari, sınai, zırai ve mesleki faaliyet kapsamında olsun olmasın tüm kiralama işlemlerini KDV’nin kapsamına almıştır. 1. Medeni Kanun madde 704 Gayrimenkul mükellefiyetinin konusu Arazi, Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, gayrimenkul niteliğindedir. (Medeni Kanunun 998 maddesine göre bunlar tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilir.) xi Medeni Kanunun maddeleri değerlendirildiğinde; tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği açıktır. 2. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesi Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır: 1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. Voli mahalleri ve dalyanlar; 3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri; 4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; 5. (3239 sayılı Kanunun 55'inci maddesiyle değişen bent) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.); 6. (202 sayılı Kanunun 35'inci maddesiyle değişen bent) Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır); 8-c (3239 sayılı Kanunun 55'inci maddesiyle değişen fıkra) Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır. xii Ç. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-g maddesi Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’ne tabidir. II- TESLİM 3065 Sayılı Kanunun 2/1 maddesi Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. III- HİZMET 3065 Sayılı Kanunun 4/1 maddesi Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. IV- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELMESİ A. 3065 Sayılı Kanunun 10-a maddesi Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, B. 3065 Sayılı Kanunun 10-b maddesi Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, xiii C. 3065 Sayılı Kanunun 10-c maddesi Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması, V- İSTİSNALAR A. 3065 Sayılı Kanunun 17/4-d maddesi gereğince, İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri’nin KDV’nden istisna tutulacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanunu’nun 17/4-d bendi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Anılan istisna düzenlemesi uyarınca iktisadi işletmelere dahil olmayan; Arazi ve bina, Arazi ve bina ile birlikte kiralanan mütemmim cüz ve teferruat, Voli mahalleri ve dalyanlar, Gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların kiralanması işlemleri KDV’ne tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi olacaktır. Yukarıda sayılanlar gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde sayılan diğer mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın KDV’ne tabi bulunmaktadır.3 Yazarın yukarıda saydıklarından Voli mahalleri ve dalyanların kiralanması işlemi uygulamada gayrimenkul değil su ürünleri üretim hakkı olarak değerlendirilerek KDV’ne tabi tutulmaktadır. B. 3065 Sayılı Kanunun 17/4-p maddesi gereğince, (Ek:16/7/2004-5228/15 md.) Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan taşınmaz mal teslimleri ile Hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi işlemleri’nin KDV’nden istisna tutulacağı hükme bağlanmıştır. 3 Erdal SÖNMEZ, Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay ve Uygulamanın Esasları, Yaklaşım yayınları s.177 xiv C. 3065 Sayılı Kanunun 19/1 maddesi; Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. xv ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINDAN ALINAN MÜKTEZA ÖRNEKLERİ 1- Gelirler Genel Müdürlüğünün 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısında; Kira işlemlerinde KDV alınması ile ilgili bir çok konuya açıklık getirilmiştir. 3065 S.K.’nun 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’nin konusuna alınmıştır. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ancak KDV Kanununun 17/4-d maddesi hükmü ile iktisadi işletmelere dahil olmayan ”gayrimenkul”lerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir. Buna bağlı olarak; Şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak vb. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmek suretiyle tapuya gayrimenkul olarak tescili sağlanabileceği gibi, tapuya tescil edilmediği takdirde hak olarak kalacaktır. Konuya bu açıdan bakılacak olursa; gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde bulunan taş, kum, kireç toprak, çakıl ocaklarının işletilmesine ilişkin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa gayrimenkul kiralaması değil hak kiralaması biçiminde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralanmalarının gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi mümkün olabilecektir. Denilmektedir. Söz konusu müktezada Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerde veya Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlardan çıkarılan taş, kum, kireç, toprak vb. çıkarılmaları için verilen kiralama izinleri tapuya tescil edilmedikleri sürece bir hak olarak kalacak ve KDV’ne tabi olacaklardır. Ayrıca su ürünleri istihsal yerlerinde voli ve dalyanlarda yapılan kiralamalar su ürünlerinin üretimini kapsayan bir hakkın kiralaması oldukları için KDV’ne tabi olacaklardır. Hazinenin özel mülkiyetinde veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanan taşınmazlarda personelin ihtiyaçlarını karşılamak üzere xvi kantin, çay ocağı vb. amaçlarla kiralanan yerlerde işletme hakkının kiraya verilemesi söz konusudur. Bu nedenle bu tür kiralamalarda KDV’ne tabidir. Balıkçı barınaklarının, gerek iktisadi bir işletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak (Örn. işletme hakkı) kiraya verilmemesi nedeniyele, bu tür yerlerin kiraya verilmesi işlemleri KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’nden müstesnadır. 2- Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18.12.2006 tarih ve 2987 sayılı yazısında; Hazineye ait taşınmaz üzerinde bulunan Şerifler Yalısı’nın 2886 S.K. 51/g maddesine göre yapılan ihale ile Tarihi Kentler Birliği’nce kiralanmasının KDV’den istisna tutulması gerektiği bildirilmiştir. Müktezada 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre birliğin dernek olduğu, Hazineye ödenecek kiralardan gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı belirtilerek KDV’ninde istisna tutulması gerekmektedir denilmiştir. 3065 S.K.’nun 19/1 maddesine gereğince KDV istisnası sadece 3065 S.K.’nunda yazıyorsa gerçekleşebilir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi ile ilgi kurulması gereksizdi sadece Hazine’nin iktisadi işletme olmaması nedeniyle yapılan kiralama işleminin KDV’e tabi olmadığı yazılabilirdi. 3- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 10.05.2004 tarih ve 2963 sayılı yazısında; Hazinece yapılan işlemlerde kira bedelinden alınan KDV’nin 3 ayda bir ödenip ödenmeyeceğinin sorulması üzerine, kiraya verme işlemlerinde vergiyi doğuran olay, kiralama işlemlerinin yapıldığı vergilendirme dönemlerinde gerçekleşmekte olup, kira bedelinin peşin tahsilinde tahsile ilişkin belgenin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayda meydana gelecektir. 25 Seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin (A) bölümünde kiraya verme işlemlerinde KDV’nin, hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde, kira bedelinin tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edileceği açıklanmıştır. Dolayısı ile bu işlemlere ilişkin verginin de kira bedellerinin tahsil edildiği dönemlerde tahsil edilmesinde yasal bir sakınca bulunmamaktadır, denilmektedir. xvii 4- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 18.01.2005 Tarih ve 414 sayılı yazısında; Hazinenin özel mülkiyetinde ve devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malların iktisadi işletme adına kayıtlı gayrimenkul olarak değerlendirilemeyeceğinden kiraya verilmesi 3065 S.K. 17/4-d maddesi gereğince KDV’nden istisna olacaktır. Ancak, İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceğinden anılan kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ne tabi olacaktır denilmektedir. 5- Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 21.09.2004 Tarih ve 2872 sayılı yazısında; Bankalara ait ATM cihazlarının konulması amacıyla yapılan kiralama işlemlerinin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması niteliğinde olması, ayrıca bu tür kiralama işlemlerinde üretim veya işletme hakkının kiralanması gibi bir durumun da söz konusu olmaması sebebiyle KDV’ne tabi olmadığı bildirilmiştir. 6- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nden Bakanlık Makamına yazılan 01.10.2004 tarih 6380 sayılı yazıda; Milli Emlak Dairesi Başkanlığına ait bir gayrimenkulün (işyeri) kiralanmasında, kiralamaya konu gayrimenkulün hangi amaçla kullanılacağının önceden belirlenmiş olması durumunda kiracı gayrimenkulü değil, o gayrimenkulde icra edilecek olan işin işletme hakkını kiralamaktadır. Ancak, kiralamaya konu gayrimenkulün (arsa, arazi, dükkan) ticari bir faaliyetin konusu, sözleşmenin yada kiralamanın konusunu/amacını teşkil etmediğinden bu tür işlemlerin gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi gerektiğinin düşünülmektedir. Diğer taraftan, mülkiyeti hazineye ait olan veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki alanların ihale yolu ile kiralanmasının KDV Kanunu’nun 1/3-d bendi kapsamında da değerlendirilemeyeceği düşünülmektedir. Şöyle ki; KDV Kanunu’nun ilgili maddesinde tanımlanan husus açık bir şekilde müzayede mahallinde yapılan satış işlemini tanımlamış olup Borçlar Kanunu’nun 225-231 maddeleri arasında düzenlenen bu müessese tamamen menkul veya gayrimenkul xviii malların mülkiyet hakkının el değiştirmesine yönelik olarak düzenlenmiş olup, menkul veya gayrimenkul malların kiralanması işlemi (müzayede mahallinde veya cebri icra mahallinde ) ne borçlar Kanunu’nda, ne de İcra – İflas Kanununda, ne de 6183 Sayılı A.A.T.U.H. Kanununda tanımlanmamıştır. Buna göre yapılacak işlemlere esas olmak üzere; Milli Emlak Müdürlükleri tarafından kiralanan gayrimenkullerin veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin, işletme türü belirtilmeksizin (kantin, çay ocağı, otopark) kiralamaya konu yapılması durumunda kiracının faaliyetinin ticari olup olmadığına veya türüne bakılmaksızın bu işlemin Kanunun 1/3-f ve 17/4-d maddelerine göre KDV’nden istisna olması gerektiği düşünülmektedir. Denilerek konu hakkında Bakanlık Makamının görüşü sorulmuştur. Gelen yazı: Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 19.11.2004 tarih ve 54412 sayılı yazısında; Milli Emlak Dairesi Başkanlığına ait bir gayrimenkulün (işyeri) kiralanmasında işletme hakkının devredilmesinin söz konusu olmadığı ve taşınmazın iktisadi bir işletme niteliği taşımaması nedeniyle dükkan olarak kiraya verilmesi işleminin KDV’ne tabi olmadığı bildirilmiştir. Şeklinde olmuştur, İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün çok ayrıntılı yazısına Bakanlık çok kısa bir yazı ile karşılık vermiş oysa aynı şekilde ayrıntılı bir cevap yazılsa bir çok konu aydınlığa kavuşmuş olurdu. Gerçi söz konusu yazıda İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü kendi görüşünü üzerine basarak vurgulamıştır. Bu nedenle Bakanlık Makamına sorulan ve olumsuz bir cevap alınmayan yazı geçerli bir mükteza sayılır. Bu açıdan bakıldığında Hazine taşınmazlarının kiralanmalarında müzayede kavramı, ihalenin nasıl yapıldığı, bedelin takdir edilmiş olsun veya ihale yoluyla belirlenmiş olsun bir şey değişmemektedir. Aynı şekilde Milli Emlak Müdürlükleri tarafından kiralanan gayrimenkullerin veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin, işletme türü belirtilmeksizin (kantin, çay ocağı, otopark) kiralamaya konu yapılması durumunda kiracının faaliyetinin ticari olup olmadığına veya türüne bakılmaksızın KDV’nden istisna olması gerekmektedir. xix 7- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 12.02.2002 Tarih ve 902 sayılı yazısında; Hazine ile Çamlıbel Kaynak Suları Üretim Tesisleri San. Tic. A.Ş. arasında 2886 S.K. 51/g maddesine göre pazarlık usulüne göre yapılmış “tatlı su kaynaklarının kiralanması ihalesinde başkaca isteklilerin olmaması nedeniyle iki tarafın anlaşması yoluyla yapılan satışlar müzayede suretiyle yapılan satışlar kapsamına girmemektedir denilerek KDV’ne tabi olmadığı bildirilmiştir. 8- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 03.06.2005 tarih ve 4053 sayılı yazısında; Milli Emlak Dairesi Başkanlığına ait tarla vasıflı bir taşınmaz mal fidanlık ve sera çiçekçiliği faaliyetlerinde kullanılmak üzere İmamoğlu Seracılık Çiçekçilik Nak.San.ve Tic.A.Ş.’ne ihale ile kiraya verilmiş ve tarla olan taşınmazın tek başına işletme mahiyetinde olduğu bu nedenle “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceğinden Kanunun 13/f maddesi gereği KDV’ne tabi olduğu bildirilmiştir. Aynı taşınmaz için: Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Yönetimi Başkanlığının 27.06.2006 tarihi ve 47709 sayılı yazısında; İmamoğlu Seracılık Çiçekçilik Nak.San.ve Tic.A.Ş.’nin Gelir İdaresi Başkanlığına verdiği 12.06.2006 tarihli dilekçesine verilen cevap yazısına cevap olmak üzere, sözü edilen taşınmaz malın, üzerinde her hangi bir yapı ve tesis olmaksızın, boş, ham toprak olarak kiralandığı ve üzerinde seracılık faaliyetine ilişkin düzenleme yapıldığı anlaşılmıştır. Bu nedenle taşınmaz malın boş arsa/tarla olarak kiralanması işleminin işletme hakkının devredilmesi olarak değerlendirilemeyeceği tabidir denilmektedir. Buna göre, söz konusu taşınmazın, Hazinece boş arsa/arazi olarak kiraya verilmesi işlemi KDV’nden istisnadır. Aynı taşınmaza iki mükteza verilmiş, burada taşınmazın ne durumda olduğu neyin kiralandığı açısından incelenmesi gereken ilginç bir örnek. Sadece bu örnek dahi Hazine taşınmazlarının genel olarak KDV’den istisna olduğunu ve KDV’ye tabi olanın ise devredilen hak olduğunun iyi bir göstergesidir. 9- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 12.11.2004 tarih ve 7343 sayılı yazısında; Milli Emlak Müdürlüğü tarafından kiralanan gayrimenkul xx (havuz ve bahçe) iktisadi işletme mahiyetinde olmadığından kiralanması kanunun 17/4-d maddesi gereğince KDV’ne tabi olmayacaktır denilmektedir. 10- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 05.10.2005 tarih ve 7004 sayılı yazısında; Hazineye ait taşınmazı pazarlık yoluyla çay bahçesi, mesire alanı, plaj olarak kiralanmasında Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde hakların devir ve kiralanmasının istisna kapsamında olmadığı, bu nedenle hakların devir ve kiralanması işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında olsun olmasın KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre vergiye tabi olduğu bildirilmiştir. Söz konusu taşınmazlar plaj ve yanında mesire alanı olarak kullanılabilen bir bölge olduğu için KDV’ne tabi olmuştur. Taşınmazlar daha farklı bir alanda olsaydı ve çay bahçesi ve mesire alanı olarak kullanılmak istenseydi KDV’ne tabi olmazdı. 11- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 04.09.2007 tarih ve 7286 sayılı yazısında; Park içersindeki Hazine adına kayıtlı taşınmazın büfe, kantin, çay bahçesi kiralanmasında iktisadi işletmeye ait olmamasına karşın taşınmazın dinlenme tesisi olması nedeni ile gayrimenkul kiralaması değil, işletme hakkının kiralanması söz konusudur. Bu nedenle KDV’ne tabidir denilmektedir. 12- İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü’nün10.08.2004 tarih ve 10897 sayılı yazısında; Mülkiyeti hazineye ait olup, Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi KDV Kanununun 1/3-f bendine göre genel oranda KDV’ne tabidir. Buna göre, söz konusu kira bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili dönem KDV’nin de 30 Seri No’lu KDV Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda beyan edilmesi gerekmektedir. 13- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 08.10.2001 tarih ve 4788 sayılı yazısında; Devlete ait taşınmaz malın Kartal sahillerini, Doğayı xxi ve İnsanı Geliştirme ve Güzelleştirme Derneğine kiraya verilmesi işleminin 2886 S.K.’nun 51 maddesi kapsamında başka isteklilerin katılmadığı, başka bir ifade ile bedel takdiri ve iki tarafın anlaşması yoluyla yapılması nedeniyle müzayede sayılamayacağından KDV’ne tabi olmayacaktır denilmektedir. 14- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 07.01.2002 tarih ve 81 sayılı yazısında; Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan (deniz dolgu alanı) taşınmaz malın sportif faaliyet alanı olarak kullanılmak üzere 2886 SK 51-g maddesine göre pazarlık usulü ile Batıköy Spor Kulübüne kiralanmasının Hazineye ait taşınmaz malın başka isteklilerin katılmadığı, diğer bir ifade ile kira bedelinin takdiri ve iki tarafın anlaşması yoluyla yapılmış olmasının müzayede mahallinde satış sayılamayacağından KDV’ne tabi olmayacağı bildirilmiştir. 15- İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 23.06.2005 tarih ve 4536 sayılı yazısında; Hazineye ait tarla vasıflı taşınmazı bahçe olarak kullanmak üzere 2886 SK 45 nci maddesine göre açık teklif usulüyle kiralama işleminin iktisadi işletme mahiyetinde ise bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceğinden KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ne tabi olacağı bildirilmiştir. 16- Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 21.10.1999 tarih ve 45262 sayılı yazısında; 3065 sayılı KDV Kanununun 16/1-c maddesi hükmü ile “Transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları mal ve hizmetler“ KDV’nden istisna edilmiş bulunmaktadır. Buna göre, gümrüklü sahadaki kiralama işlemleride KDV’ne tabi değildir. Denilmektedir. 17- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.10.2007 tarih ve 93629 sayılı yazısında; kiralama, kullanma izni ve irtifak hakkı tesisi ile ilgili önemli açıklamalar getirmiştir. Devletin Hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerler için irtifak hakkı tesis edilememektedir. Çünkü irtifak hakkı tesisi tapuya tescil ile gerçekleşecektir. Söz konusu yerler tapuya tescil edilemediği için kullanma izni adını verdiğimiz bir xxii kavram üretilmiştir. Kira-irtifak hakkı arası bir uygulamadır kullanma izni, tapuya tescil edilemediği için irtifak hakkı için geçerli olan KDV Kanununun 17/4-p maddesi ile gelen istisna kapsamında değildir. Kullanma izni irtifak hakkından farklı olarak tapuda değil sadece noterden işlem yapılarak uygulanmaktadır. Bu nedenle irtifak hakkından hukuki açıdan farklıdır. Kullanma izni ile KDV Kanunu kapsamında bir hizmet doğması, bu konuda kanunen irtifak hakkı gibi bir muafiyet tanınmaması ve verginin yasallığı ilkesi nedeniyle kullanma izni ile ilgili işlemlerin KDV Kanununun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ne tabi tutulması gerekmektedir. xxiii DÖRDÜNCÜ BÖLÜM KDV’NİN TAHSİLATI KDV Kanunu'nun 10/h maddesinde, kiraya verilen malın, kiracının kullanımına terk edilmesinin kira KDV’ni doğuracağı şeklinde bir düzenleme yapılmıştı. KDV uygulaması açısından son derece hatalı olan ve anlamsız sonuçlar veren bu hüküm, Kanun'un yürürlüğe girmesinden 11 ay sonra (01.12.1986 tarihinde) kaldırılmış ve bu hükmün yerine geçecek herhangi bir hüküm konmamıştır. ( h ) Bendini yürürlükten kaldıran 3316 Sayılı Kanun'un gerekçesinde şu açıklamaya yer verilmiştir. "Katma değer vergisi belge üzerine oturtulmuş bir vergidir. Esas itibariyle bir işlem vergisidir. Bu vergi uygulamasının gelir ve kurumlar vergisi ile paralel bir şekilde yürütülmesi olumlu sonuçlar vermektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nda gayrimenkul sermaye iradından vergi doğuran olay tahsilat esasına dayandırıldığı halde katma değer vergisinde vergi doğuran olayın "kullanıma terk edilmesi" ile meydana gelmesi ortaya sorunlar çıkartmaktadır. Bir hizmet ifası olan gayrimenkul kiralama işlemlerinin genel hükümlere göre vergiye tabi tutulması yerinde olacaktır.4 25 No.lu KDV Genel Tebliğinde ise; “……… kiraya verme işlemlerinde KDV’nin, hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde kira bedelinin tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.” İfadesi yer almaktadır. Hizmetlerde, KDV’nin doğuşu bakımından genel hüküm, hizmetin ifası olup, kiralamada ifa, kira periyodunun veya kira süresinin dolmasıdır. Kaldı ki tahsil olayının KDV doğuşu üzerinde etkili olmaması KDV’nin temel kurallarından biridir. 4 Mehmet MAÇ, KDV 5 xxiv Maliye İdaresi “hizmet ifalarına ait esaslar” ve “tahsil” şeklinde ifade olunan ve birbirini nakzeden iki ölçüyü bir anda zikretmek suretiyle, kiralama işlemlerinde KDV doğuran olayı tamamen içinden çıkılmaz bir mesele haline getirmiştir. Başka bir anlatımla KDV doğuşu üzerinde hiçbir etkisi bulunmayan tahsilat olayının tebliğde yer verilmesini hatalı buluyoruz. Denilerek, Yeni bir düzenleme yürürlüğe girinceye kadar ne yapılacağına, başka bir anlatımla 25 no.lu KDV Genel Tebliği’nin ne şekilde yorumlanması gerektiğine gelince: Cezalı tarhiyat riski sıfır seviyede tutulmak isteniyorsa, kira henüz hak edilmiş olsun olmasın, yani avans şeklinde dahi olsa kira bedeline mahsuben tahsilat yapılmışsa, tahsilatın KDV’yi de ihtiva ettiği farz edilerek yahut KDV tutarı kiracıdan ayrıca talep edilmek suretiyle KDV hesaplanmalı ve fatura kesilmelidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereğince kiranın gelecek takvim yıllarına ait olan kısmının peşin tahsil olunan kira olarak aktifleştirileceği (gelir kaydedileceği) tabiidir. Kira tahsil edilmemiş olsa dahi, her ay sonu itibariyle kira faturası düzenlenmeli ve faturadaki KDV beyannameye dahil edilmelidir. Denilmiştir. Kiraların hangi döneme ait gelir olduğu ve kira KDV’sinin ne zaman doğacağı hakkındaki 24.10.1991 tarih ve 75911 sayılı Bakanlık yazısında; KDV Kanununun 10/a maddesi hükmü gereğince kiralama şeklindeki hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Kanunun 10.maddesinin “kiralama işlerinde vergiyi doğuran olayın, kiralanan malın kullanıma terk edilmesi ile meydana geldiği” hükmünü içeren (h) bendi ise, 3316 Sayılı kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, kira bedelinin peşin olarak tahsil edilmesi halinde, kiralamaya ilişkin KDV’nin vergilendirme dönemleri itibariyle her bir döneme isabet eden kısım üzerinden hesaplanarak beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, peşin kira nedeniyle fatura düzenlenmesi halinde ise, KDV Kanununun 10/b maddesi gereğince fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanıp beyan edileceği tabiidir. 5 5 Mehmet MAÇ, KDV 5 xxv Kira KDV’lerinin ne zaman doğduğu hakkındaki bu muktezada ifade edilen Maliye İdaresi görüşü: Tahsil edilmemiş olsa ve kira periyodu bir aydan uzun da olsa, her bir aya ait kira o ay itibariyle doğar. Kira faturasının ilgili aydan önce kesilmesi halinde KDV, fatura kesimine bağlı olarak (erken) doğurtulmuş olur. Kiranın erken tahsil edilmesi (avans alınması) tek başına kira KDV’si doğurucu bir olay değildir. Ancak avans alınması nedeniyle kira faturası kesilirse, KDV fatura kesimine bağlı olarak doğacaktır. Şeklindedir. xxvi SONUÇ Gayrimenkul ve hakların kiralanması KDV Kanununa göre “hizmet “ niteliği taşıyan bir işlemdir. Bu hizmet ticari faaliyet kapsamında ifa edilmesi halinde KDV Kanununun 1/1 maddesi gereğince genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi olur. 3065 Sayılı Kanunun 1/1 maddesinde söz edilen ancak istisnalar arasında yer verilmeyen her işlem vergiye tabi olacaktır. Kiralanan bir taşınmaz malın vergiye tabi olup olmadığının tespitinde bakılması gereken yer 3065 Sayılı Kanunun istisnayı belirleyen maddeleridir. 1- Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradı tanımlanmış ve 3065 Sayılı Kanunun 1/3-f maddesi ile sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuştur. 2- Hazine bir iktisadi işletme değildir bu nedenle Hazine taşınmazlarının kiralama işlemleri genel olarak 3065 Sayılı Kanunun 17/4-d maddesi gereğince, KDV’ne tabi değildir. 3- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceğinden 3065 Sayılı Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ne tabi olacaktır. Hazine tarafından bir taşınmazın kiralanması işleminde KDV’nin doğmasının yolu taşınmazın değil işletme hakkının devredilmesidir. Aşağıdaki taşınmazların kiralanmasında işletme hakkı kiraya verilmektedir. a) Tarla, Bahçe vasıflı taşınmazın zirai işlemlerde kullanılmak üzere kiraya verilmesi işletme hakkının devri olduğundan KDV’ne tabi olacaktır. b) Plaj, Çay bahçesi Mesire yeri, Dinlenme alanı olan yerin aynı amaçla kiralanması işletme hakkının devri olduğundan KDV’ne tabi olacaktır. xxvii c) Çay ocağı, kantin, büfe, spor tesisi, otopark, iskele vb. yerlerin kiraya verilmesi işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirileceğinden KDV’ne tabi olacaktır. d) Voli yerleri, dalyan ve yapay göller, barajlar, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındaki sular, av yerleri ve deniz ve iç sulardaki su ürünleri istihsal hakkının kiralanması işletme hakkının kiraya verilmesi olduğundan KDV’ne tabi olacaktır. e) Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerde veya Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlardan çıkarılan taş, kum, kireç, toprak vb. çıkarılmaları için verilen kiralama izinleri tapuya tescil edilmedikleri sürece bir hak olarak kalacak ve KDV’ne tabi olacaklardır. 4- 2886 Sayılı Kanuna göre yapılan satışlar müzayede suretiyle yapılan satış kapsamındadır. Ancak, başka isteklilerin katılmadığı, başka bir ifadeyle bedelin takdiri ve iki tarafın anlaşması yoluyla yapılan satışlar müzayede suretiyle yapılan satış kapsamına girmemektedir. Buna göre 2886 sayılı kanunun 51 ve 71.maddesine göre yapılan ve yukarıdaki tanım çerçevesinde müzayede sayılmayan satışlarda KDV uygulanmayacaktır. Hazine taşınmazlarının kiralanmasında işletme hakkının devredildiği durumlarda KDV söz konusu olduğundan, müzayede suretiyle yapılan satış kapsamında olup olmamasının KDV düşünmekteyim. xxviii açısından bir fark yaratmadığını KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Tebliği No:300 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu Mehmet MAÇ, KDV 5 Erdal SÖNMEZ, Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay ve Uygulamanın Esasları, Yaklaşım yayınları s.177 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısı. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 21.10.1999 tarih ve 45262 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 08.10.2001 tarih ve 4788 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 07.01.2002 tarih ve 81 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 12.02.2002 tarih ve 902 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 10.05.2004 tarih ve 2963 sayılı yazısı. xxix İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü’nün 10.08.2004 tarih ve 10897 sayılı yazısı. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 21.09.2004 tarih ve 44450 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 12.11.2004 tarih ve 7343 sayılı yazısı. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 19.11.2004 tarih ve 54412 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 18.01.2005 tarih ve 414 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 03.06.2005 tarih ve 4053 sayılı yazısı. İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 23.06.2005 tarih ve 4536 sayılı yazısı. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 05.10.2005 tarih ve 7004 sayılı yazısı. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18.12.2006 tarih ve 2987 sayılı yazısı. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 04.09.2007 tarih ve 7286 sayılı yazısı. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.10.2007 tarih ve 93629 sayılı yazısı. xxx
© Copyright 2024 Paperzz
