1 KATEDRA ZA FINANCIJSKO PRAVO I FINANCIJSKU ZNANOST PRAVNI FAKULTET SVEUČILIŠTA U ZAGREBU POREZ NA DODANU VRIJEDNOST autor ' micromachine' 2 I.UVOD U skupini poreza koji daju osnovni pečat jednom poreznom sustavu značajno mjesto zauzima porez na promet.Porez na promet je porezni oblik čiju osnovicu oporezivanja čini vrijednost ili količina dobara i usluga namijenjenih brojnoj potrošnji.Svrstava se u posredne poreze jer se plaća pri trošenju samoga dohotka.Dakle,pod porezima na promet podrazumijevaju se porezi koji se plaćaju prilikom prometa proizvoda1 ili usluga, s tim da se prema intencijama zakonodavca, osoba poreznog obveznika razlikuje od osobe koja stvarno snosi porezni teret.Prema intenciji zakonodavca porez na promet treba platiti krajnji potrošač.On u povećanoj cijeni oporezovanog proizvoda ili u povećanoj cijeni oporezovane naknade plaća porez na promet iz svog dohotka pa možemo zaključit da je temeljno obilježje poreza na promet njegova prevaljivost.Porez na promet uključen je danas u porezne sustave svih suvremenih država čemu su svakako pridonijele određene karakteristike koje ga odlikuju:izdašnost,jeftinoća njegova ubiranja, relativna stabilnost prihoda kao i njegove velike potencijalne mogućnosti da ga se koristi kao izuzetno elastičan i djelotvoran instrument ekonomske politike. Porez na promet kojim s oporezuju svi ili veći dio objekata oporezivanja koji su predmet prometa naziva se opći porez na promet.Ako se oporezuju samo neki predmeti prometa, govori se o posebnim odnosno pojedinačni potrošnim porezima ili akcizama. Opći porez na promet je najvažniji oblik oporezivanja prometa i usluga.Kod općeg poreza na promet povod za oporezivanje je promet(isporuka), objekt oporezivanja su proizvodi i usluge, a porezni obveznici ga plaćaju državi predujmljujući porez kojeg u povećanoj cijeni oporezovanih proizvoda i usluga prevaljuju na krajnje potrošače tih proizvoda, koji su po intenciji zakonodavca pozvani da snose porezni teret koji plaćaju iz svog dohotka.U praksi postoje različiti oblici općeg poreza na promet.Ti se oblici međusobno razlikuju, kako s obzirom na tehniku njihova ubiranja, tako i s obzirom na učinke koje polučuju.Najvažniji kriterij koji služi za podjelu poreza na promet jest onaj koji polazi od broja oporezovanih faza kroz 1 Međutim, ne oporezuju se svi proizvodi u prometu.Proizvodi koji služe za proizvodnu potrošnju(reprodukcijski materijal, investicijska dobra) u pravilu se ne oporezuju. 3 koje proizvod prolazi u svom proizvodno prometnom ciklusu.Prema ovom kriteriju postoje sljedeći oblici općeg poreza na promet:svefazni(bruto i neto) porez na promet, višefazni(bruto i neto) porez na promet te jednofazni porez na promet.Usredotočit ću se prvenstveno na svefazni porez na promet. Svefazni porez na promet je porez kojim se obuhvaća svaka faza kroz koju proizvod prolazi na svom putu od proizvođača do potrošača.Svefazni porez na promet ima dva oblika obračunavanja i naplate:svefazni bruto porez na promet i svefazni neto porez na promet. Svefazni bruto porez na promet je oblik općeg poreza na promet kod koga se oporezivanje obavlja u svim fazama proizvodno prometnog ciklusa s tim što porez plaćen u prethodnoj fazi ulazi u poreznu osnovicu naredne faze.To zapravo znači da stvorena vrijednost u jednoj fazi proizvodno prometnog ciklusa koja se u njoj i oporezuje ulazi u poreznu osnovicu svake sljedeće faze proizvodno prometnog ciklusa.Kod svefaznog bruto poreza na promet porezno opterećenje je veće što je veći broj faza kroz koje je proizvod prošao iako su svi ostali uvjeti isti čime ovaj kumulativan učinak dovodi do vertikalne koncentracije u gospodarstvu pa se zbog toga svefaznom bruto porezu na promet upućuju ozbiljni prigovori zbog čega ga rijetko i susrećemo u praksi. Svefazni neto porez na promet pojavljuje se u vidu poreza na dodanu vrijednost kod kojeg se obračun poreza obavlja tako da se u svakoj proizvodno prometnoj fazi obračunava porez, ali samo na vrijednost koja je proizvodu dodana u toj proizvodno prometnoj fazi.Na taj način iz oporezivanja je isključen kumulativni učinak i s poreznog stajališta nije bitno kroz koliko faza pojedini proizvod prolazi u svom proizvodno prometnom ciklusu jer to nema utjecaja na veličinu obračunatog poreza. Sva naredna izlaganja u ovoj seminarskoj radnji bit će posvećena rješavanju mnogobrojnih pitanja i problema što se upravo odnose na svefazni neto porez na promet ili ti porez na dodanu vrijednost(PDV).Moj zadatak će biti prvenstveno prikazati osnovna obilježja poreza na dodanu vrijednost, njegove oblike, prednosti, učinke te osnovne elemente na jednoj općenitoj razini. 4 II.POVIJESNI RAZVOJ POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Neto svefazni porez na promet jedan je od mogućih oblika općeg poreza na promet, no uobičajeno je da se rabi njegov alternativni naziv – porez na dodanu vrijednost (Mehrwersteuer, Value–added tax).Ovaj se oblik općeg poreza na promet može ubroiti među „najmlađe“ poreze, no on je unatoč svojoj „mladosti“, našao primjenu ne samo primjenu u stotinjak suvremenih država, nego on u njihovim poreznim sustavima ima vrlo značajnu financijsku ulogu2. U financijskoj se literaturi, kao godina kade se prvi put javlja kao ideja, spominje 1918.g.Kao autori ove ideje navode se njemački poslovni čovjek F.von Siemens i američki profesor T.S.Adams.Naime,samo nekoliko godina nakon uvođenja bruto svefaznog poreza na promet 1916.g. u Njemačkoj, uočeni su nedostaci tog poreza .S povećanjem poreznog opterećenja prometa, s jačanjem financijske uloge općeg poreza na promet kao i s proširenjem vanjskotrgovačke razmjene, sve su se jače počeli isticati nedostaci bruto svefaznog poreza na promet kao što su kumalativni učinak i s tim povezane teškoće utvrđivanja stvarnog poreznog opterećenja te poticanje koncentracije u gospodarstvu.Premda je porez na dodanu vrijednost prvi put uveden na sav promet na području jedne države 1967.g. (u Danskoj i Brazilu), on se proširio vrlo brzo.Tako je, sedamdesetih godina 20.st., ovaj porez uvrstilo u svoje porezne sustave 28 država, osamdesetih ga je godina imalo već 48 država, da bi samo tridesetak godina poslije bio uvršen u porezne sustave 90-tak država.Najjači utjecaj na uključivanje PDV-a u porezne sustave suvremenih država imala je Europska ekonomska zajednica.U čl.99. Ugovora o osnivanju ove zajednice iz 1957.g. bilo je utvrđeno da će zemlje članice harmonizirati propise kojima je regulirana materija o indirektnim porezima, a Komisija financijskih stručnjaka EEZ-e, na čijem je čelu bio jedan od najpoznatijih financijskih teoretičara tog vremena, prof.F.Neumark, 1962.g. predložila je da članice Zajednice u svoje porezne sustave uključe porez na dodanu vrijednost.Pdv su preuzele i države koje u vrijeme njegova uvođenja u svoje porezne sustave nisu bile članice EEZ-a koje su se koristile jednofaznim porezom na promet kao npr.Švedska, Velika Britanija, Portugal.Njihov osnovni argument je bio da svoj sustav oporezivanja prometa 2 Božidar Jelčić, Porez na dodanu vrijednost, Zagreb, str.52 5 harmoniziraju s onim u Zajednici kao i smanjenje mogućnosti porezne evazije.Naime, kod ovog poreza zbog činjenice da su i kupac i prodavatelj zainteresirani da se plaćeni porez točno iskaže u računu, mogućnost izbjegavanja podmirenja porezne obveze znatno otežana. III.OSNOVNA OBILJEŽJA POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Porez na dodanu vrijednost (PDV) jest porez koji se obračunava i plaća u svim fazama proizvodnog i prometnog ciklusa, ali tako da se u svakoj fazi oporezuje samo iznos dodane vrijednosti koja se ostvarila u toj fazi proizvodno prometnog ciklusa.Upravo zbog činjenice što se oprezivanje dodane vrijednosti obavlja u svim fazama proizvodnog i prometnog ciklusa u osnovi se ovdje radi o neto svefaznom porezu na promet. Način izračunavanja dodane vrijednosti objasnit ću na jednom primjeru.Uzet ću za primjer odjevni predmet izrađen od pamuka, koji je na putu do krajnjeg potrošača prošao kroz četiri prometne faze(proizvodnja sirovine-farmer, proizvodnja tkanine-proizvođač tekstila, izrada odjevnog predmeta-konfekcionar, trgovinatrgovac). U prvoj fazi dodana vrijednost je 100 n.j., a u drugoj fazi dodanu vrijednost čini razlika između iznosa plaćenog dobavljaču pamuka(100 n.j.) i cijene po kojoj je tekstil prodan industiji odjeće(400 n.j.), dakle 300 n.j.Dodana vrijednost u trećoj fazi je razlika između cijene po kojoj je proizvođač odjeće kupio tekstil (400 n.j.) i cijene koju je trgovac platio svom dobavljaču – konfekcionaru(800 n.j.), dakle 400 n.j.Ako trgovac prodaje promatrani odjevni predmet za 1000 n.j., to je dodana vrijednost razlika između cijene koju je platio konfekcionaru (800 n.j.) i cijene po kojoj je taj proizvod prodao krajnjem kupcu (1000 n.j.), dakle 200 n.j. III.1.OBLICI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Ovisno o tome kako se pri oporezivanju prometa tretiraju izdatci učinjeni za nabavu kapitalnih dobara(investicije), razlikuju se tri oblika poreza na dodanu vrijednost. Proizvodni oblik poreza na dodanu vrijednost(ili ti porez na bruto dodanu vrijednost) postoji u slučaju kad porezni obveznik pri prodaji svog proizvoda ne može odbiti trošak za nabavu osnovnih sredstava(strojeva,zgrada,opreme,namještaja) niti 6 iznos amortizacije.U ovom slučaju u poreznu osnovicu ulaze bruto investicije i osobna potrošnja.S obzirom na tu činjenicu ovaj oblik PDV-a nije u skladu s općim načelima gospodarstvenog poslovanja što se ogleda u činjenici da suvremeni porezni sustav mora biti orijentiran tako da oporezuje potrošnju građana i da se odricanjem od potrošnje privatnih osoba stvaraju sredstva za financiranje javnih dobara.3Zbog ovih svojih značajki ovaj oblik PDV-a se u praksi i ne primjenjuje. Dohodovni oblik poreza na dodanu vrijednost je oblik u kojem u poreznu osnovicu ulazi i iznos utrošen za nabavu kapitalnih dobara, ali se iz osnovice odbija iznos amortizacije obračunan u godini oporezivanja što znači da se oporezuju neto investicije.Ovaj oblik PDV-a zahtijeva da se na kapitalna dobra odredi vijek trajanja i amortizacijske stope.Dohodovni oblik PDV-a primjenjuje se u vrlo malom broju zemalja(Argentina, Peru,Turska). Potrošni oblik poreza na dodanu vrijednost je oblik kod kojeg su od oporezivanja izuzet bruto investicije tj.ukupni izdaci za kapitalna dobra.Kako se uz rashode za sirovine u potrošnom obliku pdv-a od vrijednosti prodaje sada oduzimaju i bruto-investicije, osnovica PDV-a sada odgovara ukupnoj osobnoj potrošnji.4 U pretežnom broju država koje su se opredijelile za oporezivanje prometa primjenom PDV-a rabi se potrošni oblik ovog poreza jer primjena potrošnog oblika pdv-a ne utječe na odluku poduzetnika hoće li i koliko investirati.Stoga sa stajališta ulaganja može se reći da je ovaj oblik PDV-a neutralan, jer odluka o nabavi dugotrajne imovine ne utječe na visinu porezne obveze. III.2.METODE IZRAČUNAVANJA POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Dodanu vrijednost čini razlika između vrijednosti prodaje(outputa) i vrijednosti nabave(inputa) ili ti razlika između izdataka za nabavu i iznosa za prodaju.Postoji više metoda izračunavanja porezne osnovice poreza na dodanu vrijednosti. Metodom oduzimanja(direct substration technique) porezni obveznik izračunava svoju obvezu PDV-a tako da od ukupne vrijednosti svoje prodaje oduzme ukupnu vrijednost svoje kupnje, te na tako dobivenu vrijednost primjeni poreznu stopu PDV-a.Metoda oduzimanja kao oblik izračunavanja obveze PDV-a ima dva 3 B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002.,str386-387 TEB poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb,1997.g., str.14 4 7 bitna nedostatka.Prvo,ako se oporezivanje po PDV-u želi provesti putem razlikovnih poreznih stopa, onda to nije moguće.Drugi bitan nedostatak jest u tome što fakture ne osiguravaju dokumentirani dokaz o tome je li porezni obveznik iz prethodne faze obračunao i platio porez na svoju dodanu vrijednost. 5 Za metodu zbrajanja tipično je da se zbrajaju svi elementi koji čine dodatnu vrijednost i to:kamate, plaće,neto profit, najamnine i dr.Primjena metode zbrajanja dolazi u obzir jedino u slučaju primjene jednostopnog sutava o čemu će biti riječi kasnije. Indirektna metoda ili kreditna metoda je toliko superiornija od ranije spomenutih metoda, ne samo sa stajališta provođenja nego i njezine prilagodljivosti promjenama u visini poreznih stopa.Naime, koristeći indirektnu metodu pri izračunavanju porezne obveze pri plaćanju PDV-a, porezni obveznik odbija porez plaćen pri kupnji, od poreza što ga je dužan platiti na iznose koje je ostvario svojim prodajama.Dakle, plaćeni porez pri kupnji odbija se od poreza koji se obračunava pri prodaji proizvoda odnosno na obavljene usluge.Kod ove se metode ne izračunava dodana vrijednost, premda je učinak oporezivanja takav kao da je ova vrijednost već izračunana.Kod indirektne metode obračunati PDV-e mora uvijek biti naznačen u ispostavljenim računima.Tako naznačeni porez u računima služi kao dokumentirani dokaz za odbitak pretporeza na koji imaju pravo registrirani poduzetnici kao porezni obveznici.Zbog toga se indirektna metoda naziva još i fakturnom metodom ili metodom računa.Indirektna metoda izračuna PDV-a primjenjuje se u većini zemalja Europe.Razlozi za široku primjenu indirektne metode u izračunu PDV-a su brojni.Kod indirektne metode porezna obveza se utvrđuje prilikom svake transakcije, a svaka transakcija ima račun kao pisan dokument, pa tako račun postaje ključni dokument za nastanak porezne obveze.Indirektna metoda putem računa osigurava najbolju kontrolu za obračun i uplatu poreza te omogućava primjenu PDV-a i u slučaju primjene višestopnog sustava PDV-a.Njom se također smanjuje mogućnost porezne evazije budući da svaki poduzetnik kontrolira PDV koji je sadržan u računima njegovih dobavljača pa se indirektnom metodom zapravo osigurava porezna samokontrola koju poduzetnici vrše jedan prema drugome.6 5 6 B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002., 390.str. B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002., 392.str. 8 III.3.NAČELA POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Načela PDV-a odnose se na probleme određivanja dobara i usluga koji su predmetom međunarodne razmjene.Dobra i usluge u međunarodnoj razmjeni mogu se oporezivati prema načelu podrijetla ili prema načelu odredišta. Prema načelu podrijetla PDV-om se oporezuju sva dobra koja su proizvedena u nekoj zemlji, bez obzira da li se ona troše u toj zemlji ili se ona kasnije izvoze.Prema ovom načelu sva dobra koja se u zemlji uvoze i u njoj prodaju i troše ne oporezuju se.Primjena načela podrijetla znači da su sva dobra i usluge koji se izvoze opterećeni PDV-om, dok su istodobno sva dobra i usluge koja se uvoze u zemlju oslobođena PDV-a. Suprotno od načela podrijetla, prema načelu odredišta dobra i usluge oporezuju se u mjestu gdje se troše, bez obzira jesu li proizvedena u tuzemstvu ili su uvezena.Zbog toga se načelo odredišta naziva još i načelom mjesta potrošnje.Ovo načelo pretpostavlja da je izvoz uvijek oslobođen od plaćanja PDV-a, dok je uvoz dobara i usluga u pravilu oporeziv. Davanje prednosti načelu odredišta u sustavu oporezivanja PDV-om opravdava se činjenicom što su samo tako domaći i uvezeni proizvodi porezno izjednačeni na domaćem tržištu.Europska zajednica je od samog uvođenja PDV-a, pa tako i odredbama Šeste smjernice7 dala prednost načelu odredišta u oporezivanju dobara i usluga u međunarodnoj razmjeni. III.4.OSNOVNI ELEMENTI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST III.4.1.POREZNI OBVEZNIK Obveznik poreza na dodanu vrijednost je svaka fizička i pravna osoba koja samostalno i trajno obavlja djelatnost radi ostvarivanja dobiti ,a čija vrijednost oporezivih isporuka dobara i obavljenih usluga prijeđe zakonom propisani cenzus.Samostalnost,trajnost i namjera ostvarivanja prihoda mora postojati istodobno.Djelatnost se obavlja samostalno ako se obavlja za vlastiti račun i na vlastitu odgovornost.Tijela državne uprave i samouprave, političke stranke, sindikati i 7 Šesta smjernica je autoritativan pravni dokument usklađivanja oporezivanja dodane vrijednosti za države-ćlanice i one koje to namjeravaju postat;krajem 2006.g zamijenjena PDV smjernicom ili „VAT direktivom“ 9 komore porezni su obveznici samo onda kad obavljaju djelatnost koja konkurira s onom poduzetničkom. Porezni obveznici mogu biti stalni i povremeni porezni obveznici.Stalni porezni obveznici su oni koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga.Ovi obveznici moraju sami utvrditi svoju poreznu obvezu za obračnusko razdoblje i iskazati je u prijavi poreza na dodanu vrijednost na obrascu PDV.Svi ostali su povremeni porezni obveznici od slučaja do slučaja(npr. izvoznici koji ne naplate izvezena dobra sukladno deviznim i vanjskotrgovinskim propisima, izdavatelji računa koji iskazuje porez, a za to nisu ovlašteni)Škole, bolnice,banke i drugi poduzetnici koji obavljaju isporuke dobara i usluga oslobođene plaćanja PDV-a, smatraju se povremenim poreznim obveznicima.8 Porezni obveznik PDV-a kao porezni dužnik dužan je obavljati sljedeće tri bitne radnje:platiti porez u zakonski propisanom roku, podnijeti poreznu prijavu te izdavati račune za sve isporuke dobara i usluga u kojima će PDV-e biti posebno iskazan.9 III.4.2.PREDMET OPOREZIVANJA(OPOREZIVE TRANSAKCIJE) Porezom na dodanu vrijednost, uslkadu sa načelima Šeste smjernice oporezuju se isporuke dobara i obavljanje usluga uz naplatu, vlastita potrošnja i uvoz. Isporukom dobara poduzetnik ili njegov opunomoćenik omogućuje kupcu ili njegovom opunomoćeniku raspolaganje tim dobrom.Omogućavanje raspolaganja dobrima pretežito je činjenične naravi i obično je, ali ne nužno povezana s prijenosom vlasničkih prava u imovinsko pravnom smislu.Pod isporukom dobra smatraju se nekretnine, pokretnine, živa bića(biljke i životinje), plinovite stvari(zemni plin), gospodarska dobra koja se smatraju stvarima(električna struja,grijanje...) te otuđenje poslovne jedinice ili tvrtke.Novac kao sredstvo plaćanja ne spada u isporučive stvari već je njegova funkcija jedino u određivanju visine naknade.10 Isporukom usluga se smatraju sve one usluge koje se ne smatraju isporučenim dobrima.Od ovog općeg određenja što se smatra oporezivim uslugama, 8 9 PRIF d.o.o., Primjena poreza na dodanu vrijednost, Zagreb, 1997.g., 86-88 str. B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002.,402 str. B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002.394.st 10 10 posebno je naglašeno da se uslugama smatraju i prijenos imovinskih prava, trpljenje neke radnje ili uzdržavanje od neke radnje te razmjena usluga.Uslugama se smatraju usluga davanja na uporabu stvari i nekretnina tj.najam ili zakup, davanje, prijenos i osiguravanje prava na patente, pronalazačka prava, prava industrijskog vlasništva i slična prava.Pod trpljenjem neke radnje smatra se trpljenje neke osobe ili nekog čina uz naknadu(npr.reklama na našem objektu).Pod suzdržavajem od neke radnje smatra se osobito odricanje od tržišnog nadmetanja i odricanje od obavljanja djelatnosti.Ako neka isporuka ima obilježja i dobra i usluge, za razvrstavanje su bitna obilježja koja određuju stvarni gospodarski sadržaj isporuku, uzimajući u obzir volju ugovornih strana.Ovo određenje dolazi do izražaja kod servisnih i remontnih djelatnosti koje su kombinacija isporuke dobra i usluge.Razgraničenje dobara od usluge potrebno je iz razloga što je za usluge propisano specifično određenje mjesta oporezivanja, a time i određenje poreznog obveznika, što je različito od dobara. Vlastita potrošnja predstavlja izuzimanje dobara i usluga iz poduzetničkog prometa za privatne, nepoduzetničke potrebe.Zakonsko uređenje obveze oporezivanja vlastite potrošnje proistječe iz temeljnog načela da poduzetnik u krajnjoj potrošnji treba biti izjednačen sa svim drugim krajnim potrošačima, odnosno da u svojoj krajnjoj potrošnji ne može uživati povlašteni položaj u odnosu na druge potrošače.U biti oporezivanja vlastite potrošnje je poništenje odbitka pretporeza na koji poduzetnik ima pravo pri kupnji dobara i usluga.Zbog tog se oporezivanje vlastite potrošnje može ostvariti na dva načina:oporezivanjem vlastite potrošnje ili zabranom odbitka pretporeza.Vlastita potrošnja postoji ne samo kada poduzetnici kao fizičke osobe koriste dobra i usluge iz poduzetničke u nepoduzetničke svrhe, nego se to isto ostvaruje kada poduzetnik omogućava svojim zaposlenicima takve isporuke. Uvoz dobara oporezuje se porezom na dodanu vrijednost, neovisno o tome uvoze li dobra poduzetnici za svoju djelatnost(stani porezni obveznici) ili taj uvoz vrše organi vlasti, političke stranke ili ih uvoze građani(povremeni porezni obveznici). III.4.3.MJESTO OPREZIVANJA Određivanje mjesta isporuke dobara odnosno obavljanja usluga u sustavu poreza na dodanu vrijednost ima veliko značenje, jer se na taj način zapravo utvrđuje da li neka isporuka podliježe oporezivanju ili ne.Mjesto oporezivanja u slučaju isporuke dobara jest mjesto isporuke tj. mjesto na kojem se nalazi dobro u trenutku 11 isporuke.Ako je uslugu obavila tvrtka, odnosno poslovna jedinica, mjesto isporuke usluge je sjedište tvrtke, odnosno poslovne jedinice.Mjestima najma i zakupa nekretnine smatra se mjesto gdje se nekretnina nalazi.Mjestom obavljanja znanstvenih, umjetničkih, zabavnih, sportskih i sličnih usluga smatra se mjesto gdje je usluga stvarno obavljena, dok se za savjetodavne usluge (odvjetnik, računovođa i sl.), promidžbene usluge, prijenos i korištenje autorskih prava i sl. sjedištem smatra sjedište primatelja usluga.Mjestom izvršenja usluge prijevoza smatra se polazna točka puta. III.4.4.PRETPOREZ I ODBITAK PRETPOREZA Porez na dodanu vrijednost je svefazni neto porez na promet.Njegov cilj je oporezivanje prometa koji služi krajnjoj potrošnji.Porez na dodanu vrijednost je koncipiran tako da načelno oporezuje svaki promet, ali da se poduzetnicima vraća porez na dodanu vrijednsot koji ima je kao pretporez obračunan na nabavu dobra i usluga za njihovo poduzeće, bez obzira da li su dobra ili usluge nabavili u tuzemstvu ili iz inozemstva.Tehnikom odbitka pretporeza oporezivanje se svodi na oporezivanje dodane vrijednosti u svakoj fazi prometa.Međutim, to nije cilj oporezivanja, već samo tehnika ubiranja poreza na dodanu vrijednost.Cilj oporezivanja je kao i kod oporezivanja porezom na promet proizvoda i usluga, oporezivanje krajnje potrošnje.Pretporez je, dakle, iznos poreza na dodanu vrijednost kojega su poreznom obvezniku zaračunali i iskazali u računima drugi poduzetnici za isporuke dobara i obavljenje usluge.Račun s iskazanim porezom na dodanu vrijednost kojeg izdaje poduzetnik isporučitelj omogućava poduzetniku primatelju dokazivanje da je opterećen porezom na dodanu vrijednost u cijeni i da ostvaruje pravo na odbitak pretporeza.Pretporez je i iznos poreza na dodanu vrijednost kojeg je obračunala i naplatila carinarnica pri uvozu.Odbitak pretporeza dopušten je ako su ispunjene osobne i stvarne pretpostavke koje leže u prirodi pretporeza.Mora biti ispostavljen račun za primljena dobra i obavljene usluge koji sadrži sve relevantne podatke.Isporuka mora biti obavljena i primljena od poduzetnika koji je porezni obveznik.Isporuka mora biti obavljena u poduzetničke svrhe te za primljenu isporuku dobara ili usluga ne smije postojati zabrana na odbitak preporeza.11 Pravo na odbitak preporeza nemaju oni porezni obveznici koji obavljaju isporuke dobara i usluga koje su oslobođene plaćanja poreza.U nekim situacijama može doći do podjele 11 PRIF d.o.o., Primjena poreza na dodanu vrijednost, Zagreb, 1997.g.,str.119-120 12 pretporeza kada porezni obveznik pdv-a primljena dobra i usluge jednim dijelom koristi u poduzetničke svrhe koja uključuje pravo na odbitak preporeza kojim se ostvaruje neutralnost pdva-a u poduzetničkoj sferi, a drugim dijelom primljena dobra i usluge koristi u privatne svrhe koja isključuje pravo na odbitak pretporeza jer se time ostvaruje načelo da sva dobra i usluge namijenjene krajnoj potrošnji moraju biti obuhvaćeni porezom na dodanu vrijednost. III.4.5.POREZNA OSNOVICA Osnovicu poreza na dodanu vrijednost čini naknada za isporučeno dobro ili obavljenu uslugu.Naknada je u stvari protučinidba koja se ostvaruje, najčešće u novcu ali može i u naturi, dakle stvarima i protuusluzi.Naknada je osnovica poreza na dodanu vrijednost, a to je neto kupovna cijena koju je platio kupac.Osim ovog temeljnog određenja naknade kao protučina svakog prometa, postoje i drugi slučajevi koji se smatraju prometom za koje je propisana porezna osnovica.Zbog toga ovisno o vrsti prometa porezna osnovica javlja se u pojedinim slučajevima kao naknada za isporuke svih dobara i usluga te pri isporukama zaposlenicima i za vlastitu potrošnju.Polazna točka za utvrđivanje naknade je vrijednost koju određeni primatelj isporuke za oporezivu isporuku mora platiti, umanjeno za zaračunati porez na dodanu vrijednost.Pod naknadom se smatraju i svi drugi iznosi koji prodavatelj zaračuna kupcu kao što su troškovi prijevoza, troškovi slanja, montaže...Naknadom se smatraju i dobrovoljna plaćanja kao što su napojnice, ako postoji unutarnja povezanost između plaćanja i primljenih oporezivih dobara i usluga.Naknadom se ne smatraju tranzitne stavke koje postoje onda kada poduzetnik obračunava i naplaćuje iznose koje nakon toga proslijeđuje trećoj osobi i ove iznose obračunava u ima i za račun te treće osobe(npr.sudske pristojbe kod odvjetnika).12 Ukoliko se oporezive isporuke dobara i usluga obavljaju ispod njihove tržišne vrijednosti kao naknada u određenim slučajevima mjerodavna je minimalna porezna osnovica koja sadržava sve troškove poduzetnika koji se odnose na predmetnu isporuku.Slučajevi kod kojih može doći do primjene minimalne porezne osnovice su isporuke dobara i usluga trgovačkih društava njihovim članovima ili drugim bliskim osobama, isporuke dobara 12 B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002., str.404. 13 i usluga poduzetnika fizičkih osoba trećim osobama kad se te isporuke obavljaju iz privatnih razloga te isporuke dobara i usluga poslodavac posloprimcima.13 III.4.6.POREZNE STOPE Porez na dodanu vrijednost karakterizira relativno malen broj poreznih stopa,no njihov broj i visina zasigurno jedan od središnjih problema poreza na dodanu vrijednost.O prosječnoj visini porezne stope poreza na dodanu vrijednost ovisi u znatnoj mjeri njegova izdašnost, a od broja poreznih stopa te od širine obuhvata ostalih oslobođenja ovisi i širina djelokruga socijalno političkih i gospodarskih interesa koji se žele ugraditi u sustav oporezivanja porezom na dodanu vrijednost. Potrošni tip poreza na dodanu vrijednost sustavno se najprije počeo primjenjivati u zemljama članicama tada Europske zajednice.Iako je porez na dodanu vrijednost uveden kao zajednički sustav oporezivanja prometa u svim zemljama Europske zajednice usklađenost o broju poreznih stopa nije bilo moguće postići.Svaka članica rješavala ovo pitanje samostalno što je bilo i predviđeno „Šestom smjernicom“.Povijesni razlozi o ulozi i značenju oporezivanja prometa u svakoj pojedinoj zemlji Europske zajednice bili su glavnim čimbenikom neusklađenosti poreznih stopa poreza na dodanu vrijednost, kako po broju, tako i po iznosu.Sve do 1.siječnja 1993.g. postojale su među zemljama Europske zajednice značajne razlike u broju poreznih stopa.Tako je u Velikoj Britaniji i Danskoj bila u primjeni samo jedna stopa, u Njemačkoj i Nizozemskoj dvije, u Irskoj, Grčkoj, Luksemburgu i Portugalu tri, u Francuskoj i Italiji četiri, a u Belgiji pet. Postojalo je, dakle, nekoliko vrsta stopa.Standardna stopa se primjenjuje na najširi krug proizvoda i usluga.Povlaštene stope su niže od standardne stope i primjenjuju se za određeni krug proizvoda široke potrošnje.Povišena(luksuzna) je stopa čiji iznos je iznad standardne stope i primjenjuje se za određeni krug proizvoda koji pripadaju u kategoriju luksuznih.To znači da su se sve do 1993.g. u zemljama Europske zajednice primjenjivale u sustavu poreza na dodanu vrijednost, pored standardne stope, jedna povišena(luksuzna) stopa i jedna ili veći broj povlaštenih poreznih stopa.Na temelju toga možemo zaključiti da kod primjene poreza na dodanu vrijednost surećemo u praksi na jednoj strani jednostopni sustav poreza na dodanu 13 B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijska znanost,NN,Zagreb,2002.,str.404 14 vrijednost, te na drugoj strani višestopni sustav poreza na dodanu vrijednost u kojima se najčešće primjenjuju dvije ili tri stope poreza na dodanu vrijednost.Sustav poreza na dodanu vrijednost koji se temelji na primjeni većeg broja poreznih stopa, znatno povećava njegovu složenost u primjeni i znatno povećava troškove ubiranja.Zbog toga se u novije vrijeme sve više ističe zahtjev za primjenom jedne stope poreza na dodanu vrijednost.Ističe se da je takav pristup oporezivanja prometa jednostavniji, jeftiniji, izdašniji, pregledniji te da osigurava neutralnost u oporezivanju.Protivnici primjene samo jedne porezne stope, odnosno zagovornici primjene ne samo standardne nego i povlaštene stope, ističu da je sa socijalnog stajališta teško braniti jednaki porezni tretman npr.automobila i invalidskih kolica, parfema i mlijeka i sl.Zahvaljujući činjenici što nisu opterećene povijesnim razlozima, a sljedeći najnovije spoznaje o prednostima jednostopnog sustav PDV-a, mnoge zemlje tranzicije su se opredijelile za taj model,Tako je trinaest zemalja uvelo jednostopni sustav PDV-a( Armenija, Bjelorusija, Estonija, Rumunjska, Letonija...), a šest zemalja dvostopni sustav PDV-a sa standardnom i sniženom poreznom stopom(Češka, Litva, Poljska, Rusija, Slovačka, Ukrajina). Kod oporezivanja prometa primjenom poreza na dodanu vrijednost rabi se i nulta stopa, odnosno porezna stopa od 0%.Nulta stopa se primjenjuje pri izvozu, zbog opredijeljenja za načelo odredišta, a u nekim državama i pri oporezivanju prometa novina, kao i nekih proizvoda najšire potrošnje, i to u zadnjoj fazi prometa.Primjena stope od 0 % očituje se u tome da će se porez plaćen u prethodnoj fazi vratiti, a u zadnjoj fazi se promet neće ni oporezovati, tako da u cijeni proizvoda podvrgnutog takvom poreznom tretmanu porez na dodanu vrijednost neće biti ni sadržan, odnosno krajnji kupac će u tuzemstvu kupiti proizvod koji je neoporezovan.Primjena nulte stope zapravo znači da je proizvod koji je tako oporezovan zapravo oslobođen od oporezivanja. Nultu stopu PDV-a ima sedam starih članica EU: Belgija, Danska, Finska, Grčka, Irska, Švedska, i Velika Britanija.Belgija i Danska imaju nultu stopu samo za novine. Drugi dio problema kad se radi o poreznim stopama u sustavu poreza na dodanu vrijednost, odnosi se na njihove visine.Nakon 1.siječnja 1993.g. zemlje Europske zajednice posve samostalno određuju visinu poreznih stopa poreza na dodanu vrijednost tako da se danas visina standardne porezne stope kreće u 15 rasponu od 15%(Cipar) do 25%(Danska).U zemljama u tranziciji raspon standardnih poreznih stopa je još veći.On se kreće u rasponu od 15%(Kosovo) do 30%(Uzbekistan).Visina porezne stope kod poreza na dodanu vrijednost ovisi od sljedečih čimbenika:od veličine očekivanih prihoda, odnosno od veličine fiskalnog cilja koji se ugrađuje u ovaj porezni oblik, s jedne strane, te od širine primjene povlaštenih poreznih stopa i oslobađanja s druge strane. III.4.7.POREZNA OSLOBOĐENJA U svim državama koje primjenjuju porez na dodanu vrijednost utvrđena su i razna porezna izuzeća od oporezivanja.Među tzv. standardna izuzeća ubrajaju se poštanske usluge, obrazovne usluge, zdravstvene usluge, dentističke usluge, usluge iz područja kulture, usluge financijskih institucija.Izuzeća su najčešće uvjetovana socijalno-političkim razlozima te razlozima provedbene prirode.Međutim, u mnogim se državama usluge na koje se inače u drugima primjenjuju standardna izuzeća oporezuju, a u nekima se od oporezivanja izuzimaju i one usluge koje se ne podvode pod standardna izuzeća, kao što su npr.pravne usluge, telekomunikacijske usluge, gradski putnički prijevoz.Razlozi zašto se propisuju oslobođenja od plaćanja poreza na dodanu vrijednost ili primjena nulte stope kojom se postiže drugačiji efekt su različiti.Neoporezivanjem se želi ublažiti regresivno djelovanje poreza na dodanu vrijednost primjerice na hranu.Budući da relativni udio potrošnje u dohotku pada kada dohodak raste, porez na dodanu vrijednost razrezan po ujednačenoj poreznoj stopi teže pogađa siromašni nego bogati dio pučanstva što se ponajviše zamjera jednostopnom sustavu poreza na dodanu vrijednost.Osim toga, porezna oslobođenja se primjenjuju na određene usluge čije se koristi rasprostiru na širu zajednicu(obrazovanje, zdravstvo, kultura) te na određene usluge za koje se smatra da je teško provesti njihovo oporezivanje porezom na dodanu vrijednost(financijske usluge,bankarske usluge,lutrija).Razlika između poreznog oslobođenja i nulte stope jest u tome što porezna oslobođenja znače da u tom slučaju poduzetnik na isporučena dobra i obavljene usluge ne obračunava i ne plaća porez na dodanu vrijednost što znači da nema mogućnost da porez na dodanu vrijednost koji plati u svojim nabavkama odbije kao pretporez jer se on smatra krajnjim potrošačem za svoje inpute.S druge strane, porezni obveznik na čiji se proizvod ili uslugu primjenjuje nulta stopa jest obveznik poreza na dodanu vrijednost s tim što se u njegovom slučaju „obračunava“ porezna stopa koja je jednaka nule čime on ulazi u sustav 16 poreza na dodanu vrijednost i ima pravo na povrat poreza kojeg je platio u svim svojim inputima.14 Od plaćanja poreza na dodanu vrijednost obično se i oslobađaju tzv. „mali poduzetnici“ propisivanjem posebnih postupaka za njihovo oporezivanje što znai da se propisom o porezu na dodanu vrijednost utvrdi visina godišnjeg prometa ispod kojeg ne postoji obveza uključivanja u sustav poreza na dodanu vrijednost.15Posebni postupak za male poduzetnike obično se primjenjuje zato jer se smatra da su troškovi ubiranja poreza, kako oni koje ima mali poduzetnik, tako i troškovi koje ima porezna uprava relativno visoki u odnosu na ubrani porez. Porezom na promet proizvoda i usluga trebala bi se oporezivati cjelokupna gospodarska aktivnost i na taj način bi se izbjegla ekonomska iskrivljenost do koje dolazi kroz porezna oslobođenja.Zbog toga „Šesta smjernica“ ističe da bi se u krug poreznih oslobođenja trebalo uključiti što manji broj proizvoda i usluga što je ekonomski opravdano jer se time štiti načelo neutralnosti u oporezivanju. III.5.PREDNOSTI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST Porez na dodanu vrijednost je posredni porez jer porezni obveznik i platitelj poreza(krajnji potrošač) uvijek su dvije različite osobe.Iako je porezni obveznik poduzetnik jer on mora za državu obustavit porez na dodanu vrijednost, porezni teret zapravo snosi krajnji potrošač.Ove napomene ističem jer iz njih, kao iz same metode ubiranja poreza na dodanu vrijednost proizlaze njegove prednosti ped drugim oblicima oporezivanja prometa.Te prednosti su prije svega u neutralnosti poreza na dodanu vrijednost u poduzetničkom području, indirektna metoda i izostanak evazije, automatsko razlikovanje krajnje potrošnje od utroška za proizvodnju ili daljnju prodaju, izostanak kumulativnog učinka te široka porezna osnovica i izdašnost prihoda. PDV potrošnog oblika je neutralan za poduzetnika kao poreznog obveznika.Porez koji on plaća dobavljačima za isporučena dobra i obavljene usluge istodobno ima pravo odbiti od svoje porezne obveze.To znači da PDV sadržan u ulaznim računima nije za poreznog obveznika – poduzetnika trošak.Time su svi poduzetnici dovedeni u istu gospodarsku situaciju jer PDV ne dovodi u prednost 14 B.Jelčić,O.Lončarić-Horvat,J.Šimović,H.Arbutina,Financijsko pravo i financijskaznanost,NN,Zagreb,2002.str.409. Poduzetnik cija godisnja vrijednost isporuka dobara i obavljenih usluga iz clanka 2.stavka 1. ovoga Zakona, nakon odbitka vrijednosti isporuka koje su, prema clanku 11.ovoga Zakona, oslobođene od poreza, u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veca od 85.000,00kuna, ne placa se porez na dodanu vrijednost, nema pravo na iskazivanjeporeza na izdanim racunima i ne moze odbiti porez koji mu zaracunaju ostali poduzetnici.(Zakon o porezu na dodanu vrijednost ,NN(br.47/95)) 15 17 jednu djelatnost u odnosu na drugu, nego je u tom smislu neutralan, a položaj pojedninog poduzetnika na tržištu ovisi isključivo o tržišnim preferencijama i njegovoj organizaciji rada. Metodom kojom se ubire PDV je posve različita u odnosu na metode ubiranja ostalih oblika poreza na promet.Kod potrošnog tipa PDV-a svaki porezni obveznik izračunava svoju poreznu osnovicu i obračunava porezne obveze s tim da na temelju računa svojih dobavljača dobara i usluga odbija plaćeni PDV, plaćen kao pretporez u prethodnim fazama.Odobravanjem odbitka poreza za svakog poreznog obveznika koji je iskazana na računima dobavljača dobara i usluga, metoda ubiranja PDV-a uključuje samokontrolirajući element, jer će svaki kupac za sebe tražiti kopiju računa iz kojeg će biti vidljivo da je PDV u prethodnoj fazi obračunat i plaćen. PDV potrošnog oblika automatski razlikuje krajnju potrošnju koja se oporezuje, od utroška u proizvodnju ili daljnju prodaju koja se ne oporezuje i to bez zahtjeva da se kupac identificira.Porezni obveznik – poduzetnik za isporučena dobra i obavljene usluge ispostavlja bilo kojem kupcu račun na kojem je naznačen iznos poreza.Ako je kupac poduzetnik, on će taj porez odbiti od računa kao pretporez, a ako je kupac građanin(krajnji potrošač) on će taj porez snositi budući da se kod porezne uprave ne može legitimirati kao poduzetnik s pravom na odbitak preporeza.Potrošni oblik PDV-a automatski razlikuje kad se šećer koristi za zaslađivanje čaja u obitelji (oporezivo), a kada kao sastojak za proizvodnju različitih proizvoda u prehrambenoj industriji što je izuzeto kao input u tvorničkoj proizvodnji PDV uklanja kumulativan učinak iz oporezivanja prometa jer se kod poreza na dodanu vrijednost osnovicu oporezivanja čini samo novostvorena vrijednost u fazi kad je podvrgnuta oporezivanju za razliku od bruto svefaznog poreza na promet u kojem se za poreznu osnovicu uzima bruto-naknada u svakoj fazi proizvodno prometnog ciklusa,s tim da porez na promet plaćen u prethodnoj fazi ulazi u poreznu osnovicu naredne faze. Jedno od bitnih obilježja PDV-a svakako je to što je njime u pravilu obuhvaćen znatno širi krug oporezivih transakcija nego drugim oblicima poreza na promet.Ova činjenica pridonosi većoj neutralnosti PDV-a, a s druge strane omogućuje da se potrebna veličina proračunskih prihoda ostvari primjenom niže porezne stope. 18 IV.ZAKLJUČAK Porez na dodanu vrijednost predstavlja svefazni porez na promet koji se obračunava u svakoj fazi proizvodno-prodajnog ciklusa, ali samo na iznos dodane vrijednosti koja se oblikovala u toj fazi, a ne na cjelokupnu vrijednost proizvodnje. Dodana vrijednost može se definirati kao razlika između vrijednosti prodaje proizvedenih dobara i usluga, i vrijednosti kupovina inputa (ali ne inputa rada) kojima su ta dobra i usluge proizvedeni. Odnosno dodana vrijednost je vrijednost koju proizvođač dodaje inputima prije nego što ih proda kao nove proizvode. Konačna cijena u maloprodaji zapravo predstavlja zbroj svih dodanih vrijednosti po fazama proizvodnje i prodaje. Drugim riječima, npr. košulja bi se prodala za zbroj dodanih vrijednosti poljoprivrednika, tkalca, švelje, i svih ostalih koji su sudjelovali u njezinoj proizvodnji. Iako smo dodanu vrijednost relativno jednostavno odredili, ipak treba imati na umu da je porez na dodanu vrijednost vrlo složen porezni oblik čiji obuhvat u praksi često i nije posve jednostavno odrediti. Obuhvat poreza na dodanu vrijednost određuju tri različite odrednice. Tako se razlikuju tri različita oblika poreza na dodanu vrijednost: proizvodni oblik PDV-a, dohodovni oblik PDV-a i potrošni oblik PDV-a; svaki oblik može se zasnivati na dva načela: načelo podrijetla i načelo odredišta; dok se sam iznos poreza može izračunati prema tri različite metode: metodi zbrajanja, metodi oduzimanja i kreditnoj metodi. Kako svaka od ovih odrednica različito određuje obuhvat PDV-a, bitno je da zakonodavac točno definira svaku od njih kako bi bilo jasno koja je vrsta PDV-a u upotrebi. U zemljama Europske unije, kao i u najvećem broju ostalih zemalja, u primjeni je potrošni oblik poreza na dodanu vrijednost, koji se primjenjuje prema načelu odredišta, a iznos porezne obveze izračunava se pomoću kreditne metode. Potrošni oblik poreza na dodanu vrijednost omogućava da porezni obveznik prilikom izračunavanja dodane vrijednosti od vrijednosti prodaje oduzme sve troškove, kako za reprodukcijski materijal, tako i za kapitalna ulaganja, tj. za nabavu zgrada i opreme. Na taj način dopušta se oduzimanje cjelokupne vrijednosti kapitalnih izdataka od vrijednosti prodaje, te je tako spriječeno dvostruko oporezivanje kapitala: jednom pri njegovoj kupnji, a drugi put na output koji je njime proizveden. Tako je 19 postignuta neutralnost u pogledu upotrebe različitih metoda proizvodnje, pa supstitucija rada kapitalom (i obrnuto) ne utječe na ukupne poreze poduzeća. Oporezivanje dodane vrijednosti prema načelu odredišta znači da se porez na dodanu vrijednost plaća tamo gdje se dobro troši. Tako izvozna dobra napuštaju zemlju oslobođena poreza na dodanu vrijednost, ali se oporezuju u zemlji u kojoj se troše. Na taj način uvezena i domaća dobra ravnopravno konkuriraju na domaćem tržištu. Razlozi zašto se porez na dodanu vrijednost uspješno raširio na veliki broj zemalja vidljivi su djelomično i iz prethodno navedenih njegovih osnovnih odrednica. On omogućava preciznu identifikaciju poreza u izvoznim dobrima, tako da ona napuštaju zemlju oslobođena svakog poreza na potrošnju. Uvoz se može oporezivati na domaćem tržištu istom stopom kao i domaći proizvodi, pa tako oni ravnopravno međusobno konkuriraju. Osim što je neutralan u odnosu na vanjsku razmjenu, porez na dodanu vrijednost ne iskrivljuje domaću proizvodnju i potrošnju. U sustavu poreza na dodanu vrijednost nije važno koliko je faza prošao proizvod prije svoje konačne upotrebe. On je također neutralan u odnosu na upotrijebljene proizvodne metode. Ukratko rečeno, to je porez koji ne iskrivljuje cijene, to jest koji osigurava optimalnu alokaciju resursa na tržištu. Osim toga, on je izdašan prihod državnog proračuna, s ugrađenim sustavom samokontrole čime se umanjuje evazija. Danas se smatra kako porezom na dodanu vrijednost treba oporezivati što je moguće veći broj proizvoda i usluga, tj. kako njime valja obuhvatiti što je moguće širu poreznu osnovicu, kako treba primjenjivati što manji broj stopa (idealno samo jednu), izuzeća treba svesti na što je moguće manju mjeru i valja izbjegavati nultu stopu (osim za oporezivanje izvoza). Na taj način pozitivne osobine poreza na dodanu vrijednost dolaze do punog izražaja, te se u potpunosti ostvaruje svrha ovog poreza, tj. prikupljanje poreznih prihoda. Ipak mnogi smatraju kako ovaj porez ima nedopustivo veliko regresivno djelovanje, tj. da se njime relativno više oporezuju siromašni. Regresivno djelovanje ovog poreza može se uspješno riješiti bilo progresivnim porezom na dohodak, bilo izravnim transferima siromašnima iz proračuna. 20 V.POPIS LITERATURE 1.) Jelčić Bo., Lončarić-Horvat O.,Šimović J.,Arbutina H., 2002, Financijsko pravo i financijska znanost, Narodne novine, Zagreb 2.) Jelčić Barbara, 2001,Javne financije, RRIF – plus, Zagreb 3.)Amidžić-Peročević K., Guzić Š., Javor Lj., Jurković.M., Mecner J., Soldo S.,1997., Porez na dodanu vrijednost, TEB poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb 4.)Amidžić-Peročević K., Amon F., Belak V., Habek M., Brkanić V. i ostali suradnici, 1997., Primjena poreza na dodanu vrijednost, RRIF – plus, Zagreb 5.) Sever Ivo, 1995, Javne financije, Ekonomski fakultet – Tipograf, Rijeka 6.) Zakon o porezu na dodanu vrijednost NN 47/95, 164/98, 105/99, 54/00,73/00, 127/00, 48/04, 82/04
© Copyright 2024 Paperzz
