LA DETERMINAZIONE DELLE AGEVOLAZIONI DE MINIMIS di Vito Dulcamare Spesso ci si interroga se, soprattutto in materia di contributi previdenziali, talune agevolazioni siano o meno da qualificarsi come agevolazioni de minimis. L’individuazione delle agevolazioni de minimis e la concreta determinazione del loro ammontare, infatti, sono assolutamente necessarie ove si voglia accedere a particolari incentivi finanziari, fiscali, ecc. Al momento è il caso, ad esempio, delle agevolazioni per le Zone franche urbane (ZFU), per le quali sono attualmente in corso di esecuzione i bandi relativi alle ZFU della Sardegna, della Campania, della Sicilia e della Calabria, mentre a breve si attendono i bandi per le ZFU delle altre regioni italiane interessate (Puglia, Basilicata, Molise, Liguria, ecc.). Poiché la misura delle agevolazioni da richiedere dipende anche dall’ammontare delle agevolazioni de minimis già concesse nel periodo d’imposta in corso e nei due precedenti, pare allora evidente che è essenziale accertare se siano o meno qualificabili de minimis alcune agevolazioni contributive delle quali l’impresa può aver già fruito. Si proverà, quindi, a predisporre un elenco delle agevolazioni - a carattere nazionale – che sono qualificate de minimis per agevolare il lavoro degli operatori. Il predetto elenco, peraltro, non ha alcuna pretesa di completezza; infatti, soprattutto in materia previdenziale, molto spesso le agevolazioni contributive sono introdotte senza specificare se rientrano o meno fra quelle de minimis; a tale qualificazione normalmente provvede l’INPS con successive circolari applicative. Inoltre, si intende evidenziare anche talune problematiche che attengono alla determinazione dell’agevolazione in alcuni casi specifici e, in particolare, quelle relative all’individuazione del periodo in cui l’agevolazione deve ritenersi concessa e la determinazione della stessa nei casi di utilizzo prorogato nel tempo. www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 1 Principali aiuti de minimis a carattere nazionale Oltre a quelle più avanti indicate, nell’elenco seguente sono indicate le principali agevolazioni qualificate de minimis dalla normativa nazionale: Denominazione Imprenditoria femminile (opzionale in talune situazioni) Incentivi per commercio elettronico Finanziamenti ArtigianCassa (solo in talune situazioni) - Riferimento legislativo Tipologia aiuto Legge 25/02/92, n. 215 Art. 6 DPR 28/7/2000, n. 314 contributo a fondo perduto Art. 103 legge 23/12/2000, n. 388 - Legge 25/07/82, n. 949 Legge 21/05/81, n. 240 credito d’imposta finanziamento agevolato in taluni casi, anche contributo a fondo perduto Finanziamenti agevolati Sabatini (solo in talune situazioni) Legge 28/11/65, n. 1329 finanziamento agevolato Misure sicurezza PMI commerciali Art. 1 legge 24/12/2007, n. 244 credito d’imposta Misure sicurezza tabaccai Art. 1 legge 24/12/2007, n. 244 credito d’imposta Incentivi a favore dell’autoimpiego D. Lgs. 21/04/2000, n. 185 (prestito d’onore per il lavoro D.M. Tesoro 28/05/2001, n. 295 autonomo, microimpresa e franchising) contributo a fondo perduto (con particolari limiti) Incentivi al consumo Art. 4 decreto legge 25/03/2010 n. 40 Art. 2 D.M. Sviluppo economico 26/03/2010 contributo a fondo perduto (con particolari limiti) Sgravi contributivi Inps Art. 44 legge 28/12/2001, n. 448 esonero dai contributi a carico del datore di lavoro Sgravio contributivo per gli apprendisti Art. 22 legge 12/11/2011, n. 183 esonero dai contributi per tre anni dall’assunzione Incentivi per l’assunzione di soggetti Art. 2 legge 28/06/2012, n. 92 destinatari/fruitori dell’indennità ASPi Art. 7 decreto legge 28/06/2013, n. 76 finanziamento a tasso agevolato (con particolari limiti) contributo mensile www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 2 Cuneo fiscale Art. 11 D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 Digitalizzazione cinematografiche proiezioni Art. 2 D.M. Beni culturali 21/01/2010 Internazionalizzazione delle PMI Art. 42 decreto legge 22/06/2011, n. 83 Legge 29/07/1981, n. 394 deduzione ai fini IRAP credito d’imposta finanziamenti agevolati Imprese colpite dagli eventi sismici del Art. 11 decreto legge 06/06/2012, n. 74 20 e 29 maggio 2012 contributi in conto capitale Incentivi per la sicurezza (INAIL) contributo in conto capitale Art. 11 D.Lgs. 09/04/2008, n. 81 Bando INAIL ISI 2013 Ulteriori l'imitazioni nazionali A volte, la normativa nazionale può prevedere limitazioni ulteriori, come era, ad esempio, nel caso del vecchio credito d’imposta per le assunzioni nei territori svantaggiati di cui all’art. 4 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, per cui occorrerà verificare, di volta in volta, l'eventuale esistenza di simili limiti. Nella tavola seguente sono indicati alcuni tra gli aiuti di Stato qualificati, da provvedimenti nazionali, come aiuti de minimis, con l’indicazione dell’eventuale ulteriore limite: Denominazione Riferimento legislativo Star up nel settore digitale tecnologico del Mezzogiorno Incentivi per la economica del brevetti e valorizzazione Incentivi alla formazione lavoratori a rischio per i D.M. 06/03/2013 Bando nazionale Brevetti del Ministero dello sviluppo economico Fondimpresa avviso 3/2013 Ulteriore limite (euro) 50.000 all’anno per un massimo di 4 anni 70.000 100.000 www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 3 Agevolazioni contributive qualificate de minimis Come si è detto nella presentazione, a volte le agevolazioni in materia di contributi previdenziali sono introdotte senza specificare se rientrano o meno fra quelle de minimis; a tale qualificazione normalmente provvede l’INPS con successive circolari applicative o con altri strumenti. Un elenco delle principali agevolazioni contributive de minimis è contenuta, ad esempio, nell’opuscolo denominato “Incentivi al lavoro” redatto congiuntamente dagli organi regionali del Piemonte dell’INPS, dell’INAIL, dell’Agenzia delle entrate, della Camera di commercio, della Provincia di Torino e degli uffici Provinciali del lavoro. Il documento, rintracciabile sul sito della Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle entrate, individua come de minimis le seguenti agevolazioni in materia di contributi previdenziali: • lo sgravio contributivo del 100% per un triennio per gli apprendisti assunti dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2016 da parte di aziende fino a 9 dipendenti; • la definizione agevolata dei contributi sospesi a seguito del sisma in Abruzzo del 2009 (art. 33, comma 28, legge 12 novembre 2011, n. 183); • l’incentivo per la stabilizzazione del rapporto di lavoro dei giovani genitori (Decreto Ministero della Gioventù del 19 novembre 2010); • gli incentivi previsti dal “Fondo per il finanziamento di interventi a favore dell’incremento in termini quantitativi e qualitativi dell’occupazione giovanile e delle donne”, incentivo per la stabilizzazione di rapporti di lavoro a termine, di collaborazione coordinata, anche in modalità progetto, e di associazione in partecipazione con apporto di lavoro e incentivi per assunzioni a tempo determinato di durata minima di 12 mesi (Decreto Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali del 5 ottobre 2012, in attuazione art. 24, comma 27, del decreto legge n. 201/2011). Inoltre, la circolare INPS 29 gennaio 2014 n. 15, oltre a preannunciare successivi specifici chiarimenti in materia di applicazione della regola de minimis, individua come de minimis anche l’incentivo a favore dei datori di lavoro, previsto dall’art. 7, comma 5, lett. B), del decreto legge n. 76/2013, per l’assunzione di soggetti destinatari/fruitori dell’indennità ASPI. www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 4 Data di concessione delle agevolazioni de minimis La vigente disciplina prevede che gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all’impresa è accordato il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione degli stessi. Ne consegue, pertanto, che è irrilevante l’eventuale successiva data di effettivo utilizzo dell’agevolazione, dovendo farsi riferimento al momento in cui la stessa è comunque "accordata"; la data di effettivo utilizzo rileva, invece, solo per le agevolazioni automatiche per le quali non esiste un momento di “concessione”. A tale proposito, si rileva come non è sempre agevole procedere alla determinazione dell’importo complessivo degli aiuti de minimis, dovendo appunto verificare la data di concessione dell’agevolazione. Nelle situazioni in cui il diritto ad usufruire dell’incentivo è subordinato al controllo e all’autorizzazione di un’Amministrazione pubblica è agevole individuare il momento di concessione; è questo il caso, ad esempio, delle agevolazioni per la Zona franca urbana (ZFU). In altri casi, invece, non esiste alcun atto formale di concessione dell’aiuto de minimis, con la conseguenza che, stante il disposto letterale dei vigenti Regolamenti, in ogni caso la data rilevante ai fini dell’individuazione del triennio va ricercata nel momento in cui sorge il diritto ad usufruire dell’agevolazione, il che, di fatto, potrebbe comportare uno spostamento avanti nel tempo del momento in cui l’aiuto assume rilevanza ai fini del calcolo de minimis. In talune situazioni, nelle quali l’agevolazione viene utilizzata successivamente al periodo di imposta di riferimento (come normalmente avviene per le agevolazioni di tipo fiscale), si ritiene erroneamente che, ai fini del calcolo del triennio di riferimento, l’agevolazione stessa sia imputabile all’esercizio in cui concretamente è evidenziata; in altri termini, pur in mancanza di una preventiva concessione all’utilizzo dell’agevolazione, si ritiene che l’utilizzo sia sorto quando, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, l’impresa abbia evidenziato la volontà di usufruirne concretamente. Ad esempio, se l’agevolazione consiste in una deduzione dal reddito del periodo di imposta 2013 utilizzabile concretamente con la redazione e trasmissione del modello Unico 2014, il momento di rilevanza ai fini del calcolo triennale de minimis www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 5 dovrebbe essere individuato con il 2014 in quanto, in precedenza, l’impresa, di fatto nulla ha utilizzato di tale aiuto. Al riguardo, però, va segnalata la diversa interpretazione fornita nella circolare 29 aprile 2010, n. 29/E, par. 3.2, relativa alla detassazione Tremonti-quater, ma estensibile a qualunque altra tipologia di agevolazione fiscale consistente in deduzioni dall’imponibile, secondo cui “L’agevolazione in esame, che opera come deduzione dal reddito d’impresa, rileva nel periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione dei redditi in cui l’agevolazione è fruita come deduzione dal reddito di impresa (2010 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare).” In definitiva, le agevolazioni de minimis consistenti in deduzioni dall’imponibile vanno ritenute accordate in relazione al periodo di competenza e non in relazione al momento di effettivo utilizzo; pertanto, nel caso dell’agevolazione de minimis consistente nel cuneo fiscale, ad esempio del 2013, questa si intenderà accordata nel 2013 anche se concretamente indicata nel modello di dichiarazione IRAP 2014. Deduzione dall’IRAP per cuneo fiscale Ai fini della determinazione dell’importo complessivo, bisogna tenere conto di tutti gli aiuti de minimis di cui l’impresa ha usufruito nel triennio, indipendentemente dalla forma di erogazione e dalla finalità (contributo in conto capitale, credito d’imposta, bonus fiscale, contributo in conto esercizio, contributo in conto canoni, contributo in conto interessi, finanziamento agevolato, concessioni di garanzia). Il limite stabilito per ciascuna attività deve essere determinato in “sovvenzione diretta in denaro” al lordo di qualsiasi imposta o altro onere, nel senso che le varie tipologie di agevolazioni fruibili devono essere comunque quantificate in denaro ove siano identificabili in forme diverse da una sovvenzione diretta in denaro. In altri termini, se una agevolazione è rappresentata da una somma di denaro concessa a favore del beneficiario risulterà agevole determinare la misura della stessa; se, invece, l’agevolazione consiste, ad esempio, in una deduzione fiscale quale è appunto il cuneo fiscale maggiorato, ci cui all’art. 11 del D. Lgs. n. 446/1997, allora sarà necessario trasformare tale deduzione nella corrispondente somma di denaro costituita dal risparmio di imposta che tale deduzione è destinata a generare. www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 6 Esempio: deduzione IRAP per lavoratori assunti nelle aree svantaggiate: - n. 10 dipendenti per 9.200 = 92.000 = deduzione per cuneo fiscale Pertanto, una volta determinato l’ammontare della maggiorazione del cuneo fiscale spettante, ai fini del calcolo del rispetto del limite della de minimis si dovrà procedere alla determinazione del risparmio fiscale che viene a realizzarsi, utilizzando le aliquote d’imposta ordinariamente applicabili in ogni singola regione: - 92.000 x 3,9% (aliquota presunta IRAP) = 3.588 = agevolazione de minimis Nel caso del cuneo fiscale, in definitiva, non rileva l’ammontare complessivo di tale maggiorazione, ma solo il risparmio di IRAP che tale deduzione consente al datore di lavoro. Peraltro, nel caso della deduzione per cuneo fiscale, la circolare 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 1.7, ha precisato che, ai fini del calcolo del de minimis, il risparmio d’imposta va calcolato sull’intero importo della deduzione richiesta (già di euro 9.200) e non sulla sola parte incrementale eccedente il limite ordinario di 4.600,00 euro. Per effetto delle modifiche cnel frattempo apportate all’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997, la regola de minimis si applica all’intera deduzione di euro 15.000 (o di euro 21.000 per i dipendenti di sesso femminimile o di età inferiore a 35 anni); tale è alternativa a quella ordinaria di euro 7.500 (o di euro 13.500 per i dipendenti di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni). Deduzione dal reddito per Tremonti-quater Allo stesso modo, ma con riferimento solo alle imposte sui redditi ed alle eventuali addizionali, si opera anche per la detassazione Tremonti quater, di cui all’art. 4 del decreto legge n. 40/2010, a favore delle imprese manifatturiere del settore tessile che effettuano investimenti in campionari. Tale detassazione è stata fruibile come regime de minimis fino all’approvazione da parte della Commissione europea; intervenuta l’approvazione, la detassazione è stata fruibile come un normale aiuto di Stato. www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 7 Si ritiene che, in caso di fruizione di agevolazione sotto forma di deduzione dal reddito, ai fini del calcolo triennale delle regola de minimis, si debba fare riferimento solo al risparmio di imposte e non anche all’eventuale risparmio dei contributi previdenziali che la deduzione dal reddito può comportare. Può essere questo il caso, ad esempio, di contribuente persona fisica, iscritto all’INPS presso la gestione commercianti o la gestione artigiani, che fruisce di una detassazione dal reddito. Nel senso di considerare solo il risparmio di imposte, e non anche dei contributi previdenziali, dispone la circolare 29 aprile 2010, n. 29/E, par. 3.2, relativa alla detassazione Tremonti-quater, secondo cui “Con riferimento alla specifica agevolazione in commento, attuata mediante lo strumento della deduzione dal reddito d’impresa del valore di determinati investimenti agevolabili, l’“equivalente sovvenzione” è costituito dal risparmio d’imposta che tale deduzione è destinata a generare.” Attualizzazione aiuti erogati in più tranches Nonostante taluni aiuti de minimis possono essere fruiti dilazionati nel tempo, ai fini della presentazione di una nuova richiesta di accesso alle agevolazioni l’importo complessivamente spettante (erogato e non ancora erogato) deve essere considerato come concesso in un solo periodo di imposta. Infatti, la vigente disciplina prevede che gli aiuti erogati in più quote siano attualizzati al momento della concessione, sulla base di un tasso di riferimento periodicamente aggiornato dalla Commissione europea. Tale regola si deve applicare, quindi, ogni volta l’agevolazione de minimiss risulti concessa in un periodo di imposta ma fruita in modo dilazionata nel tempo, il che può verificarsi solitamente con riferimento a particolari contributi in conto interessi su finanziamenti agevolati, agli sgravi previdenziali, ecc.. www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 8 Agevolazioni contributive dilazionate nel tempo Il principio secondo cui l’agevolazione si intende comunque “utilizzata” nel periodo in cui è stata concessa si applica anche per le agevolazioni de minimis in materia di contributi previdenziali. Tali agevolazioni, quindi, anche se riferite a più annualità devono ritenersi “utilizzate” per intero nel periodo in cui sono concesse. Al riguardo, si possono esaminare gli importanti chiarimenti forniti dall’INPS, con messaggio n. 20123 del 6 dicembre 2012, in tema di sgravi per le assunzioni di apprendisti di cui all’art. 22 della legge n. 183/2011. Con riferimento allo sgravio ex lege n. 183/2011, l’ammontare complessivo del beneficio connesso all’assunzione di apprendisti non deve far superare all’impresa i limiti massimi predetti su un periodo di tre anni. Ai fini della valutazione, occorre:  determinare il triennio di riferimento rispetto alla data di assunzione del singolo contratto di apprendistato agevolato; è necessario individuare i due esercizi finanziari precedenti a quello di assunzione, indipendentemente dal periodo dell’anno nel quale la stessa è avvenuta (es. se l’assunzione avviene in data 15/03/2013, si dovranno dichiarare tutti gli aiuti “de minimis” fruiti negli esercizi finanziari 2011, 2012 e 2013);  calcolare il limite sommando tutti gli importi di aiuti “de minimis”, di qualsiasi tipologia, ottenuti dal soggetto nel triennio individuato, inclusa l’agevolazione da attribuire;  verificare che lo sgravio concesso per il contratto di apprendistato non faccia superare i limiti “de minimis” previsti dai citati regolamenti comunitari. Al fine della quantificazione degli aiuti “de minimis”, è necessario tenere presente che gli aiuti di stato devono essere considerati concessi nel momento in cui all'impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto giuridico di ricevere gli aiuti (non è rilevante né il momento della presentazione della domanda da parte del beneficiario, né quello dell’effettiva corresponsione dell’aiuto, ma piuttosto rileva la decisione definitiva che stabilisce il diritto a ricevere l’aiuto). Nel caso della stipulazione di un contratto di apprendistato, il diritto a ricevere l’aiuto sorge al momento dell’assunzione, evento www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 9 che realizza la condizione per fruire dello sgravio, così come previsto dalla legge n. 183/11. Di tale criterio le imprese dovranno tenere conto anche ai fini dell’individuazione degli aiuti di stato “de minimis” concessi da altre Autorità nazionali, regionali o locali. I sopra citati regolamenti comunitari “de minimis” specificano che gli aiuti erogabili in più quote sono attualizzati al loro valore al momento della concessione. Per lo sgravio riferito alle assunzioni con contratto di apprendistato, si precisa, quindi, che l’impresa deve quantificare e dichiarare l’aiuto calcolato in percentuale degli oneri previdenziali stimati per tutto il triennio di agevolazione. L’ammontare del beneficio da indicare sarà, quindi, pari all’importo della contribuzione non versata per effetto del previsto incentivo che – per le aziende che occupano fino a 9 addetti – è pari a 1,5% per il primo anno, 3% per il secondo anno, e 10% per il terzo anno. Poiché l’importo dichiarato rappresenta una stima della misura dell’aiuto, sarà cura del datore di lavoro comunicare all’Istituto eventuali variazioni negli importi fruiti nel limite del “de minimis”. I predetti chiarimenti dell’INPS devono ritenersi applicabili, evidentemente, anche per tutte le altre agevolazioni previdenziali che siano qualificabili come de minimis. Esempio: sgravio contributo di 1.000 euro al mese per 24 mesi Per determinare la misura dell’aiuto de minimis concesso, si deve attualizzare, al momento di una nuova richiesta di aiuti de minimis, il montante di 24.000 pari al totale degli sgravi spettanti. Normalmente la difficoltà di procedere all’attualizzazione induce le imprese a considerare come de minimis l’intero importo lordo, il che, nello stesso tempo, costituisce una sorta di comportamento prudenziale in quanto riduce l’importo delle ulteriori agevolazioni da richiedere. 1 marzo 2014 Vito Dulcamare www.commercialistatelematico.com E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente 10