平成 22 年 4 月 1 日現在の法令等に準拠 UP!Consulting Up Newsletter バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 1 小規模宅地等の評価減特例 活用方法（面積単価の相違） 計算例 平成 22 年度税制改正 UP!Consulting 小規模宅地等の評価減の特例 １．概要 居住用や事業用宅地を相続した場合、小規模とされる一定面積までを 50％～80％評価減できる特例があります （措置法 69 条の 4）。 区分 宅地の区分 1 号特例 特定事業用等宅地等 ※1 2 号特例 特定居住用宅地等 3 号特例 事業や居住の見込 減額割合 対象面積 80％ 400 ㎡まで 80％ 240 ㎡まで 50％ 200 ㎡まで 親族が相続して事業を継続 配偶者等が相続して居住を継続 （複数の宅地への適用は認められません） 特定特例対象宅地等 （不動産貸付・準事業の宅地） － ※1 特定同族会社事業用宅地や国営事業用宅地（特定郵便局のこと）も含まれます。 ※ 小規模宅地等が事業用宅地（ビジネスを継続）とそれ以外のものとがある場合は、適用対象面積を調整します。 不動産の貸付は、所得税の不動産所得の青色申告で事業的規模に該当しても、相続税法の小規模宅地特例では、 1 号「事業用」に該当しません。マンションやアパート、貸し駐車場は小規模宅地の準事業に該当します。相当な対価 を得て継続的に行われている一定の貸付用土地は「準事業」に該当し、3 号特例の 200 ㎡まで 50％の減額適用とな ります。つまり、賃貸マンションや駐車場業の敷地は特定事業用宅地に該当しないので、400 ㎡まで 80％評価減をす ることは出来ません。 ２．有利な利用方法 配偶者の税額軽減特例との関係が、ポイントとなります。この小規模宅地の評価減特例を、誰が相続するどの土地 に適用するかを検討する必要があります。配偶者がいる第 1 次相続の場合は、小規模宅地特例を相続税額の発生し ない配偶者に適用してしまうと、結果として不利になります。小規模はできるだけ、相続税額の発生する子供等の相 続人に適用するべきです。これは、遺産分割協議の時点から検討する必要があります。 また、物納を予定している土地にこの小規模宅地特例を使うと、物納評価額（国の収納価額）も特例適用後の評価 減後となります。この点にも注意する必要があります。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 2 UP!Consulting 3．適用要件 主要な適用要件は、以下の通りです。 ①下記の限度面積要件を満たして、 1 号の面積＋2 号の面積×(5／3)＋3 号の面積×2≦400 ㎡ ②相続税の申告書にこの特例の適用を受ける旨を記載して、以下の添付書類をつけること ・相続人が複数の場合、特例の適用の同意（第 11・11 の 2 表の付表 1） ・小規模宅地等についての課税価格の計算明細（第 11・11 の 2 表の付表 2） ・住民票の写し、戸籍の附票の写し（相続開始後に作成された相続人のもの） ・遺産分割協議書か遺言書の写しと印鑑証明書（自署押印済みのもの） ・日本郵政公社の証明書 他 ③10 ヵ月後の申告期限までに遺産分割協議が成立していること （ただし、原則として申告期限後 3 年以内に分割された場合はこの特例を適用できます。） ④相続や遺贈、死因贈与契約で取得した宅地が対象 （＝贈与や相続時精算課税制度で取得した宅地では適用できません） ⑤建物または構築物の敷地となっている宅地（農地・採草放牧地は除く ⑥棚卸資産又はこれに準ずる雑所得の基因となる資産に該当しないこと 居住用や事業用（1 号）の宅地に該当すると思っても、居住や事業を継続しない場合は、3 号の特定特例事業用宅 地等にも該当しません。上記の 2 号（特定居住用）の 80%評価減のためには、以下の 3 通りのどれかに該当する必要 があります。 A ： 被相続人の配偶者が相続する場合。 B ： 被相続人の同居親族が相続して、申告期限（10 ヵ月後）までその宅地を継続所有する場合。 →相続発生から 6 ヶ月後に、贈与や売却した場合は適用できません。 相続発生から 6 ヵ月後に相続税の申告書を提出しても無理です。3 号の 50%評価減になります。 C ： 被相続人と同居していない子供でも、子供とその配偶者がマイホームを所有していない場合。 またはマイホームを所有していても相続開始前に 3 年間は居住していない場合。 その相続人が申告期限まで宅地等を継続所有すれば 2 号特定居住用宅地として 80％評価減できます。 （いわゆる「家無き子」特例） 上記④のように相続時精算課税制度で贈与された宅地は、居住用でも事業用でもこの小規模評価減の特例は利 用できません。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 3 UP!Consulting 活用方法 市内の路線価の高い土地を所有している資産家は、その土地をモータープール（駐車場）にするよりも賃貸マンシ ョンを建設してその一部を自宅とした方が、相続税での土地の評価が安くなります。平成 22 年度税制改正までは、賃 貸マンションの全てを賃貸用とせずに、1 室を自宅用にする工夫をすれば敷地全体のうち 240 ㎡までを特定居住用 宅地等として 80％の評価減が出来ていました。これにより、小規模宅地等の評価減特例を効果的に活用することが 出来ました。 １．設例 北区の土地 600 ㎡（30ｍ×20ｍ）、路線価＝1,100 千円／㎡ パターン 土地面積（㎡） 路線価（千円／㎡） 評価額（千円） 特例の適用 ①駐車場経営 600 1,100 660,000 特定特例対象宅地等 ②全室を賃貸マンション 600 1,100 660,000 同上 ③一部自宅の賃貸マンション 600 1,100 660,000 特定居住用宅地等 ２．検討 つまり、①駐車場経営の場合は更地評価額から 200 ㎡までしか 50％評価減できません。よって 200 ㎡×＠1,100 千円×50％＝110,000 千円のみを評価減出来ます。これは、②全室を賃貸マンションにした場合も同様です。しかし、 ③一部を自宅とすれば、敷地全体の 600 ㎡のうち 240 ㎡の限度内まで賃貸部分に対応する敷地も含めて特定居住 用宅地として評価減できるので、240 ㎡×＠1,100 千円×80％＝211,200 千円を評価減出来ます（旧・措置令 40 条の 2②、旧・措置通 69 の 4－20）。賃貸マンションの最上階にオーナーが 1 室を自宅として居住しているケースが多いの は、このような事情によります。 ３．老人ホーム等の場合 被・相続人が介護を受ける必要があるため特別養護施設等の老人ホームに入居していた場合は、故人名義の土 地建物に小規模宅地の評価減特例を適用できるのでしょうか。施設の利用権が所有権・終身利用権でなく、自宅に いつでも被相続人が帰って生活できるように維持管理が行われている場合は、小規模の適用が出来ます。 所有権や終身利用権を取得して永久的に老人ホームに入居していた場合は、相続開始の直前に居住の用に供し ていないため故人の自宅に特例適用はできません（国税不服審判所 平成 20 年 10 月 2 日裁決事例）。また、自宅 を第三者に賃貸に出したり居住させた場合も、適用できません。しかし、介護や療養のため一時的に入居していた場 合は適用できます。このため、契約書の整備・保存が重要となります。また、被・相続人が病院に入院し退院せずに 死亡した場合は、入院前まで居住していた建物が賃貸等に出されずに空き家であったときは、その建物の敷地につ いて小規模特例の適用を受けることが出来ます。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 4 UP!Consulting 活用方法 2（面積単価の高い市内への不動産組み替え） １．利用方法 同じ相続税評価額 2 億円でも、①単価の安い郊外自宅で土地面積が 600 ㎡の場合と、②路線価の高い市内自宅 で 240 ㎡の場合では、いずれが有利でしょうか。上記で説明した通り、特定居住用宅地は面積が 240 ㎡までが適用 限度です。したがって、①前者の場合は 2 億円のうち 240 ㎡／600 ㎡＝40％の 8,000 万円部分が 80％評価減できま す。つまり、6,400 万円までしか評価減できません。②後者の場合は、2 億円のうち 240 ㎡の全部が 80％評価減でき ます。つまり 1 億 6 千万円を評価減できます。いずれが有利かは明白です。そこで郊外の広大な自宅があれば、都内 や市内の 240 ㎡程度の自宅へ買い換えできれば有利な事前の工夫となります。 ２．不動産売却時点のマイホーム買い換え対策 引っ越しを検討しても実際問題としては、旧自宅を売却する時点で売却益に譲渡所得税が発生してしまう場合もあ ります。その場合は、居住用財産の 3,000 万円特別控除（措置法 35 条）や特定の居住用財産の買換え特例（措置法 36 条の 2）を適用すれば、譲渡所得税を軽減できます。後者は前者と違い、非課税ではなく課税の繰り延べに過ぎな いので、一般的には前者を利用すれば有利です。 ３．配偶者贈与特例の利用 古くから所有している自宅の土地や相続で取得した土地の場合は、簿価が低く売却益が 3,000 万円以上になる場 合があります。このような場合では、居住用財産の特別控除（3,000 万円）を適用しても譲渡所得税が発生してしまい ます（措置法 35）。そこで婚姻期間が 20 年以上の配偶者がいれば、配偶者贈与特例（相法 21 条の 6）を利用して売 却予定の自宅の持ち分一部を配偶者に贈与して共有名義にします。これにより、土地売却益を 2 人分で 6,000 万円 までは非課税とすることが出来ます。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 5 UP!Consulting 小規模宅地等の評価減特例の計算例 ■設例 被相続人（父親）の個人名義で東京都内に所有する不動産は、以下の通りです。相続人は、長男と母親（被相続 人の配偶者）と次男の 3 人です。 不動産 面積（㎡） 路線価（千円／㎡） 評価額（千円） 現状の用途 杉並区の土地 120 400 48,000 1 戸建て自宅の敷地として 新宿区の土地 80 650 52,000 父親の経営する飲食店 中央区の土地 240 1,100 264,000 アスファルト敷き月極駐車場 合計 440 － 364,000 特例適用前の単純合計 ※建物は省略 どのように相続税の申告をすれば、最も有利となるでしょうか。 ■検討 ここでは、宅地区分の要件を以下の通りで満たしているものと仮定して試算します。 →杉並区土地＝特定居住用宅地等（母親が相続） →新宿区土地＝特定事業用等宅地等（長男が相続） →中央区土地＝特定特例対象宅地等（次男が相続） バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 6 UP!Consulting ①適用順位を杉並区土地→新宿区土地→中央区土地とした場合 ・杉並区：対象面積 120 ㎡全部 ・新宿区：対象面積 80 ㎡全部 ・中央区：対象面積 120 ㎡まで（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 38,400＋41,600＋66,000＝146,000 千円です。 ②適用順位を杉並区土地→中央区土地→新宿区土地とした場合 ・杉並区：対象面積 120 ㎡全部 ・中央区：対象面積 100 ㎡まで（限度面積要件より） ・新宿区：対象面積なし（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 38,000＋55,000＋0＝93,000 千円です。 ③適用順位を中央区土地→新宿区土地→杉並区土地とした場合 ・中央区：対象面積 200 ㎡まで ・新宿区：対象面積なし（限度面積要件より） ・杉並区：対象面積なし（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 110,000＋0＋0＝110,000 千円です。 ④適用順位を中央区土地→杉並区土地→新宿区土地とした場合 ・中央区：対象面積 200 ㎡まで ・杉並区：対象面積なし（限度面積要件より） ・新宿区：対象面積なし（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 110,000＋0＋0＝110,000 千円です。 ⑤適用順位を新宿区土地→中央区土地→杉並区土地とした場合 ・新宿区：対象面積 80 ㎡全部 ・中央区：対象面積 160 ㎡まで（限度面積要件より） ・杉並区：対象面積なし（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 41,600＋88,000＋0＝129,600 千円です。 ⑥適用順位を新宿区土地→杉並区土地→中央区土地とした場合 ・新宿区：対象面積 80 ㎡全部 ・杉並区：対象面積 120 ㎡全部 ・中央区：対象面積 60 ㎡まで（限度面積要件より） よって、評価減出来る金額は合計で 41,600＋38,400＋33,000＝113,000 千円です。 適用方法によっては、面積による減額割合が違うために有利不利が出てきます。上記の計算例のように、評価単 価の高い土地から選択した方が有利です。よって、①が評価減できる金額が最大となるため、最も有利な適用方法 になります。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 7 UP!Consulting 平成 22 年度税制改正の影響 小規模宅地特例は、平成 22 年度税制改正で以下の 4 点を改正されました。この特例は、本来相続人による事業又 は居住の継続の必要性に配慮して設けられたため、その立法趣旨を踏まえて制度の見直しがされました。 ①相続人等が相続税の申告期限まで事業又は居住を継続しない宅地等を適用対象から除外する 現行の相続税法上は、被相続人の土地で相続開始直前に事業又は居住をしていれば、事業や居住を継続しなく ても 3 号の特定特例対象宅地等として 200 ㎡まで 50％評価減を適用できます。今後は、相続税の申告期限（相続発 生日から 10 ヶ月後）まで居住を継続しない配偶者の取得した宅地も減額がないことになります（新・措置法 69 条の 4 ③）。つまり、非同居の実家相続では小規模宅地評価減の特例が適用不可となりました。 現行 宅地の区分 改正案 上限面積 軽減割合 事業継続（1 号） 400 ㎡ ▲80％ 非継続（3 号） 200 ㎡ ▲50％ 不動産賃貸（3 号） 200 ㎡ ▲50％ 居住継続（2 号） 240 ㎡ ▲80％ 事業用 居住用 宅地の区分 事業継続（1 号） 事業用 上限面積 軽減割合 400 ㎡ 非継続 ▲80％ 廃止 不動産賃貸（3 号） 200 ㎡ ▲50％ 居住継続（2 号） 240 ㎡ ▲80％ 居住用 非継続（3 号） 200 ㎡ ▲50％ 非継続 廃止 ②一の宅地について共同相続があった場合には、取得者ごとに適用要件を判定する 現行での相続税法上は、共有者全員が小規模宅地の減額特例を適用できます。具体的には、被相続人名義のマ イホームを、同居していた配偶者と居住しない子供が共同相続して土地建物を共有するケースを想定しています。共 有の場合は、居住しない子でも 80％評価減が適用できました。以下、設例で解説します。 設 例 （１） 被相続人が配偶者と同居していた自宅の敷地 240 ㎡（相続税評価額＝路線価で 60,000 千円）を、配偶者と同居し ていない長男が 50％ずつ共有名義で相続する場合。 ・改正前：240 ㎡全部について、小規模宅地等の 80％評価減特例の適用あり 評価減 60,000 千円×80％＝48,000 千円 課税価格 60,000×20％＝12,000 千円 ・改正後：240 ㎡のうち 120 ㎡だけ、小規模宅地等の 80％評価減特例の適用あり 評価減 60,000 千円×50％×80％＝24,000 千円 課税価格 60,000－24,000＝36,000 千円 上記の通り、税制改正後は課税価格が 24,000 千円増加するので、相続税率が 50％で適用される資産家のケース バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 8 UP!Consulting では 12,000 千円の増税となります。 設 例 （２） 被相続人が配偶者と同居していた自宅の敷地 240 ㎡（相続税評価額＝路線価で 60,000 千円）を、配偶者が 10％、 同居していない長男が 90％を共有名義で相続する場合。 ・改正前：240 ㎡全部について、小規模宅地等の 80％評価減特例の適用あり 評価減 60,000 千円×80％＝48,000 千円 課税価格 60,000×20％＝12,000 千円 ・改正後：240 ㎡のうち 10％分（24 ㎡）だけ、小規模宅地等の 80％評価減特例の適用あり 評価減 60,000 千円×10％×80％＝4,800 千円 課税価格 60,000－4,800＝55,200 千円 上記の通り、税制改正後は課税価格が 43,200 千円増加するので、相続税率が 50％で適用される資産家のケース では 21,600 千円の増税となります。今後は、居住する配偶者のみ 80％評価減を適用することになります（新・措置法 69 条の 4③一、二）。別居している子供は、減額割合が 0％になります。 区分 改正前 居住する配偶者 改正後 同左 240 ㎡まで 80％評価減 居住しない子 適用の対象外 ③一棟の建物の敷地のうちに特定居住用宅地等とそれ以外がある場合は、用途ごとに按分して軽減割合を計算 現行の小規模宅地特例では、マンション等の同一建物の一室でも自宅として居住していれば、残りの 90％部分を 賃貸に出していても、その建物の土地全体に居住用として最大 240 ㎡まで 80％評価減が出来ます。自宅併用賃貸 物件の建築による土地の相続税評価額の引き下げスキームに、対策を講じたものと考えられます。今後は、建物の用 途別の床面積割合等で、賃貸部分の土地は 50％評価減の適用対象となります。 ④特定居住用宅地等は、主として居住の用に供されていた一の宅地に限られることを明確化する 現行の税制上では、特定居住用宅地等は複数に適用してはいけないと明示されていません。この点が争点となっ た佐賀地裁 平成 20 年 5 月 1 日、福岡高裁 平成 21 年 2 月 4 日判決では、「居住用宅地は一つだけとは法定され ていない」と判示されました。国税庁の法解釈が、裁判所に否定された事件です。このため、被相続人が居住の用に 供していた宅地等が複数ある場合には、一つだけが小規模宅地特例の対象となることが明確化されました（新・措置 法 69 条の 4③二）。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 9 UP!Consulting 上記①～④の改正は、平成 22 年 4 月 1 日以後に発生する相続又は遺贈で取得する小規模宅地から適用されま す（附則 124）。 Reference Purpose Only 本レターに掲載している情報は、一般的なガイダンスに限定されています。この文書は、個別具体的ケースに対する会計・税務のア ドバイスをするものではありません。会計上の判断や税法の適用結果は、事実認定や個別事情によって大幅に異なることがありえます。 また、解説の前提となる会計規則や税制が変更されている可能性もあります。実際に企画・実行される場合は、当事務所の担当者にご 確認ください。 バックナンバーは、当事務所のホームページで参照できます。 http://www.up-firm.com 10
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