>> 愛媛大学 - Ehime University Title Author(s) Citation Issue Date URL 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開 : 税務調査の実効性をいかに確保させるか (故南充彦教授追悼号) 小林, 敬和愛媛法学会雑誌. vol.35, no.1/4, p.1-23 2009-03-27 http://iyokan.lib.ehime-u.ac.jp/dspace/handle/iyokan/3760 Rights Note This document is downloaded at: 2017-02-10 17:08:37 IYOKAN - Institutional Repository : the EHIME area http://iyokan.lib.ehime-u.ac.jp/dspace/ 説税務調査の実効性をいかに確保させるかはじめに小口禾本稿で問題とするのは、質問検査権行使についての問題である。法は、﹁税に関する調査について必要があると合もあるから、申告納税制度を定着させるために、制度上、帳簿書類の備え付けを義務、つけたり、質問検査権限を︵2︶行使したり、青色申告制度を認めたり、租税違反行為を処罰したりする方法が認められている。ある。しかし、納税者が、課税要件について勘違いをしたり計算間違いをしたり、故意に誤った申告をしている場︵1︶申告納税制度が適正に機能するためには、国民が高い納税意識を持ち、自発的に正確な申告をなすことが必要で林税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開ロ田きは﹂質問し検査することができるとしている︵所得税法二三四条一項、法人税法↓五三条↓項︶。その性格は、 1 35巻1・2・3・4号敬畳ム書論犯罪捜査のために認められたものではなく︵所得税法二三四条二項、法人税法一五六条︶、任意の調査である。質問検査権を行使する者は、質問を受けた者の任意の答弁を期待するにとどまり、答弁を強要することはできないし、実力をもって相手方の反抗を抑圧して検査を行うことはできない。相手方の、任意の承諾に基づいて提出された物件を検査することができるだけである。ところが、被検査者には協力義務が発生し、それが、納税者としての責務であり、協力しないと処罰されることがあるのである。︵3︶税務調査は課税庁の基本的職責であり、質問検査の相手側には受忍義務が生じる。申告納税というのは﹁自己賦︵4︶課﹂のことであり、賦課権を行使した者の責任として、納税者にはその内容を説明する義務があるとするのである。このことは、無申告の場合でも同様である。︵5︶税務調査に対して答弁せず若しくは偽りの答弁をし、検査を拒み、妨げ、忌避した者、又は偽りの記載や記録をした帳簿書類を提示した者に対しては、一年以下の懲役又は二〇万円以下の罰金が科せられる︵所得税法二三四条一項に基づく二四二条九号、同一〇号、法人税法一五三条一項に基づく一六二条二号、同三号︶。したがって、質問検査は、結果において、答弁は強制され、帳簿書類の提出も強制されている。任意の調査であるとはいえ、実態は強制調査であるということになる。租税法規は、刑罰に支えられた調査受忍義務を要求しているのである。しか︵6︶し、調査を拒否した者に刑事制裁が加わることはほとんどないと言われている。検査を拒否しても何らの制裁が加わらないのであれば、納税者の義務は画餅に陥るのではないか。わが国では、昭和五九年の税制改正により、所得税と法人税について、白色申告者に記帳・記録保存義務が規定された︵所得税法二三一条の二、法人税法一五〇条の二︶。納税者には、帳簿書類や課税標準の資料となるものを保存する義務がある。しかし、法は、記帳・記録保存義務の不履行を強制する規定を設けていない。資料を保存し 35巻1・2・3・4号 2 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開ていなければ質問検査に協力することもできない。したがって、まず、課税庁の行うべき職責は、記帳・記録保存させるための方策を考えることであろう。記帳や記録の保存がなければ、質問検査において、資料の提示ができず、答弁もできないことに対し、処罰を背景に強制するのは、税務行政の無い物ねだりである。税務職員において、質問や検査をすることに理由があり、必要的な場合であると判断されても、ごく一部の納税者において、計画的な策略・手段を用いて質問検査を回避することがある。強いて居留守を使ったり、意図的に休業したり、あえて旅行に出かけるような、質問検査を受けることの延期は、計画的、組織的である点で、物理的な威圧よりも、ある面では悪質であるだろう。しかし、これは、不答弁や虚偽の答弁ではない。質問検査に対しては、即時に応じることは必要ない。結果として応じればいいだけである。質問や検査の拒否等が処罰されるのは、即時の不答弁や検査の拒否・忌避である。答弁の延期や資料提供の延期を税務職員に告げることは刑罰の対象とならない。このような意思表示をした者に対して、強制調査を行うことはできないのである。質問や検査を拒否した納税者等にて何らの制裁が加わらないのであれば、帳簿の作成、資料の保存、資料の開示、適切な答弁といった当然の調査受忍義務を履行した者は、履行しなかった者に対し、租税法律主義上の手続的側面である﹁合法性の原則﹂に反するのではないかと感じるだろう。そこに、税務行政に対する不公平感が生じる。で 3 35巻1・2・3・4号︹7︶金子宏﹃租税法︹第＝版︺﹄六五七頁以下。金子・前掲書六五八頁。加藤恒二﹁申告納税制度の下における制裁等﹂二大論叢四四号二〇一頁。は、この義務を履行させるためには如何なる施策が必要なのであろうか。 3 2 1 博論︵4︶加藤・前掲論文二〇二頁。︵5︶拒否、妨害、忌避の区別については、近藤一久﹁租税刑法をめぐる若干の問題﹂税大論叢四号＝ハ五頁以下参照。︵7︶租税法の執行にあたって不正を介在させず、租税負担の公正を維持させるためにこの原則がある。金子・前掲書八三頁以下参︵6︶藤巻一男﹁クロスボーダー取引の拡大・変容と質問検査権の行使等に関する研究﹂税大論叢四六号三頁。照。二税務調査における間接強制の意味 1 税務調査は、租税確定︵国税通則法二四条、二五条︶や適正な納税を指導するために行われる任意の調査であるから、質問検査を受ける者には、質問に答えるか否か、検査に応じるか否かについての自由がある。しかし、質問検査に対する不答弁、虚偽の答弁、検査の拒否、妨害、忌避、虚偽の帳簿書類の提示は租税違反行為とされ、処罰される。量刑が低いため、ほとんどが即決裁判手続︵刑訴法三五〇条の二以下︶で解決されることになるだろうとはいえ、被疑者・被告人として身体拘束されることもあるし、懲役や罰金は重大な権利侵害であるから、刑罰を科すことは謙抑的でなければならない。この質問検査権限を犯罪捜査のために行使することができないのはそのためであるし、犯則調査を内在させる可能性のある質問検査は許されない。最高裁は、犯則調査のための手段として、また犯則調査に前口して税務調査の資料を利用することは許されないが、税務調査の資料を犯則調査に利用することは許されるとする。しかし﹁籍劃している﹂という基準は、依然と︵1︶ 35巻1・2・3・4号 4 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開して不明確である。最高裁のような考えには、適正手続法上の問題がある。かつて、公取委に犯則調査権限を設けイヤー・ウォール﹂を設けるとした。具体的には、組織寺上、所掌事務を明確に分離し、犯則調査を行う職を規定ようとした独占禁止法改正案につき、公取委は、犯則調査部門と行政調査部門の間には国税・証取委と同様の﹁ファ︵2︶し、当該職にある者は、行政調査権限を行使できないようにする、また、行政部門から、直接・自動的に調査結果に基づく情報、証拠物等の提供は行い得ないようにするというものである。同じ行政庁内部での職務であるということで、その作用に警告を示したのである。しかし、判例上、国税部門において明確な﹁ファイヤー・ウォール﹂は存在しないと思えるし、とにかく、明確な﹁ファイヤー・ウォール﹂の存在しない制度は、税務調査において収集された証拠が犯則手続に利用されることを許すことになるのであるから、証拠収集に関し憲法上の重要な問題を含んでいると思われる。質問検査によって収集された資料を、直接刑事責任追及の資料とすることはできないし、税務職員が、質問検査において犯則事実を知った場合でも、その事実を租税犯則事件の資料として使用することはできない。別の手続が必要だと考えるべきである。 2 質問検査は、本来、納税者に協力を求める任意の調査であるのに、その実効性が刑罰によって担保されているということは、罰則を背景にした質問検査の方法でなければ調査目的が完遂できないという高度の、かつ、限定︹3︶された﹁必要性﹂が要求されているということを意味する。質問検査権の行使は、権限ある税務職員の合理的な判断に委ねられているのであるが、そこには、当然に法的限界があり、適正な手続きに基づいた質問検査でなければならない。最高裁は、行政手続であっても、実質的に刑事手続と同様であるものについては、憲法三五条一項︵令状主義︶、同三八条一項による自己負罪供述拒否権︵黙秘権︶の保障が及ぶとしつつも、本件の質問検査は、相手方の自由な 5 35巻！・2・3・4号論説意思を著しく拘束して、実質上、直接的物理的な強制と同視すべき程度にまで達しているとはいえないし、本件の︵4︶質問検査は刑事責任を追及するための手続ではないから、憲法三八条に違反するものではない、とした。判例は、刑事責任の追及を目的とする場合と同程度のもので、直接強制に及ぶ場合には、行政手続であっても黙秘権の保障が及ぶとしているのである。質問検査権の行使は、その目的が適正な課税の指導であっても、納税者の基本的人権︵プライバシーの侵害︶にかかわるものであり、納税者の権利が侵害される危険性を多分に内包している。そこに、税務職員の個人的恣意が許されないのは当然であり、調査に当る税務職員は、調査の理由及びその必要性を、事前に、具体的で明確に開示・説明する必要があるのである。 3 行政手続法においては、質問検査権の行使等情報の収集を直接の目的とする処分及び行政指導が適用除外とされているが︵同法三条一項一四号︶、それは、国税通則法や各種税法において、必要な範囲の手続を規定して完結した独自の手続体系が形成されているので、行政手続法の目的である行政運営の公正性と透明性︵同法一条︶は十分確保されているとする前提があるからである。国税通則法七四条の二が、不利益処分の理由提示︵行政手続法一四条︶の適用はないとしているのも、税務行政手続きに行政手続法上の目的が内在しているからである。したがって、質問検査において、納税義務者等が何のために質問検査されているのか明確に認識できる状況下での権限行使でなければ違法であると考えられる。︵1︶最決平成一六年一月二〇日刑集五八巻一号二六頁。︵2︶公取委の説明については、げ一事臨。．αq。壱官①Q・。・円・蕾。・。＼09巷。＼O㎝O①ωOO．巨巨．を参照のこと。 35巻1・2・3・4号 6 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開︵3︶鶴見祐策﹁課税処分のための質問検査権﹂北野編﹃日本税法体系・第三巻﹄二九四頁。︵4︶最決昭和四八年七月一〇日刑集二七巻七号一二〇五頁。三質問検査権行使に関する判例の立場 1 税務調査において質問検査権を行使するのは、課税庁側に調査の必要性がなければならないが、﹁公益上の目的および必要性﹂があるときは、調査受忍義務が発生すると考えられている。この判断を最初に示したのが川崎民商事件最高裁判決である。︵ユ︶最高裁は、①旧所得税法六三条所定の収税官吏の調査は、もっぱら、所得税の公平確実な賦課徴収のために必要な資料を収集するという目的のため必要な事項に限られ、②同法七〇条の規定は、刑罰を加えることによって間接的心理的に検査の受忍を強制しようとするものであるが、本件の場合、調査の相手方の自由な意思を著しく拘束して、実質上、直接的物理的な強制と同視すべき程度にまで達しているものとはいえず、③徴税権の適正な運用を確保し、所得税の公平確実な賦課徴収を図るという公益上の目的を実現するために、収税官吏による実効性のある調査制度が欠くべからざるものであることは、何人も否定しがたいものであり、その目的、必要性にかんがみれば、本件程度の強制は、実効性確保の手段として、あながち不均衡、不合理なものとはいえない、とした。︵2︶ 2 質問検査権の要件について言及したのは、荒川民商事件最高裁決定である。第一審の東京地裁は、質問不答弁や検査拒否が処罰されるためには厳格な要件が必要だとし、検査拒否罪は、そ 7 35巻1・2・3・4号説論の質問検査に合理的な必要性が認められ、その不答弁等を処罰することが不合理といえないような特段の事情が認められる場合にのみ成立するとして、税務調査職員に対し﹁すでに申告と納税は済ましている。申告のどこがおか︹3︶しいか﹂と反問し、職員が﹁理由を言う必要はない﹂と突っぱねたため、﹁帰れ﹂と怒鳴りつける等、納税義務者等に対する質問検査時の対応にかなり行き過ぎた面があった場合について無罪としたが、控訴審で有罪となったため、最高裁に上告されたのが本件である。有罪とされた控訴審判決でも、傍論ではあるが、﹁収税官吏の質問検査は、所得税の調査に必要なものであることを丸し、適正公平な課税を実現するために、その必要性が合理的に是認される場合でなければならないのであって、収税官吏の個人的恣意は許されない﹂。﹁調査に当る収税官吏が事後調査の必要性についてこれを説明開示することが調査を円滑にすすめるために適切・妥当である場合には、その途を選ぶべきことは言うまでもない﹂としていた。？︶最高裁は、所得税法二一二四条］項は①客観的な必要性があると判断される場合に、質問や検査を行う権限を認めたものであり、②質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問や検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡旦里において社会通念上相当な限度にとどまるかぎり、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられており、③質問や検査の実施の日時場所の事前通知、調査の理由および必要性の個別的、具体的な告知も、質問検査を行なう上の法律上一律の要件とされているものではない、とした。下級審が提起した﹁厳格な要件﹂﹁理由の事前告知﹂について、最高裁がそれを否定したようにも読めるが、最高裁は、調査の必要性と相手方の私的利益との比較衡量において社会通念上相当なものであれば、必要性の内容は、税務職員の合理的な判断に委ねられているとしているのであるから、個別事案においては、﹁理由の告知﹂が必要 35巻1・2・3・4号 8 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開であることを含んだ判断であると思われる。このことは、この最高裁決定が出て間もない下級審判決において、﹁調︹5︶査理由﹂開示の有無によって税務調査の適否を判断しているものがあるということからしても、妥当な解釈であろう。最高裁は、﹁調査の理由告知﹂は法律上の要件でないとしているが、それは、行政手続法︵平成五年法八八号︶がなかった時代の判断であって、質問検査手続は﹁不利益処分﹂手続ではないので適用はない︵行政手続法一四条︶と形式的に考えるのではなく、﹁行政手続の透明性﹂︵同法一条︶という理念から実質的に考える必要がある。︵1︶最大判昭和四七年＝月二二日刑集二六巻九号五五四頁。︵2︶前掲最決昭和四八年七月一〇日。︵3︶東京地判昭和四四年六月二五日判時五六五号四六頁。︵4︶東京高判昭和四五年一〇月二九日判時六＝号二二頁。︵5︶下級審判例では、最高裁決定後、調査の理由開示は必要ないとしたものもあるが︵次の②の裁判例︶、多くは、質問検査権の行使には合理的必要性が要求され、理由開示が必要だとしている。①調査対象者に合理的な理由があれば、調査目的、あるいは理由の開示を要求し、これが入れられなければ、調査を拒むことのできる場合のあることは、否定できないところである︵松山地判昭和四八年一〇月＝日シュトイェル一四二号二六頁︶。②税務職員が調査理由を被調査者に開示すべき法的義務を負うものとは認めがたい︵東京高欄昭和四八年一二月二六日税務訴訟資料七一号一四四三頁︶。③個別的具体的事情に照らし、税務職員が調査の理由や必要性を告知しないことが、明らかに不合理であると考えられるような場合において、なおこれを告知せずになされた質問検査は、もはや適正な質問検査権の行使とは評価されない︵盛岡地判昭和四九年八月二一日判時七八二号一〇二頁︶。④ここでいう﹁必要﹂とは、﹁税務調査の必要﹂だけでは足りず、租税法上の質問検査によらなければ、十分調査ができな 9 35巻1・2・3・4号説論いという﹁必要性﹂を問題にしているのであり、和五二年七月二七日判時八六八号三六頁︶。﹁理由の事前告知﹂もなされず強行された質問検査は許されない︵東京高判昭四質問検査権の行使が法的限界を超えた場合の処理 1 質問検査権の行使が、﹁必要がない﹂のに実施されたという手続的な法的限界を超えていた場合でも、課税処分の効力は有効だと解すべきであろうか。課税処分自体に重大な鍛疵があった場合、その処分は無効であるのだが、この点について、税務調査は、課税庁 T︶が課税標準及び税額等を認定するに当たりその資料を収集するための手続にすぎないのであるから、調査手続自体が課税処分の要件となるものではないし、調査手続が違法であるからといって、このことのみで課税処分が違法に︵2︶なるとはいえないとする考えも出てくる。客観的な所得の有無が争いである以上、客観的な所得に合致する限り違法ではないというのである。しかし、質問検査は、広い意味で租税確定手続きであるし、公権力の行使である。公権力の行使に手続的適正を求めることは、憲法三一条の趣旨からして当然のことである。たとえば、納税者における税額の計算が法律の規定に従っていなかったことが明らかであっても、納税者の意に反して調査を強行した場合のように著しい違法性を有︵3︶するときは、それに基、つく更正は違法になるとすべきである。課税処分の取消訴訟においても、税務署長の課税処分が適正であったかどうかだけが審判の対象となるのではなく、当該課税処分が適正な手続を経てなされたもので 35巻1234号10 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開あるか否かも審理の対象となる。被処分者の所得を認定する際に、当該課税処分が、合理的な資料根拠に基づかないで全く恣意的になされたというような手続的耳管がある場合には、当該課税処分は違法なものとして取り消されなければならない。 2 税務調査手続きが公序良俗に反したものであったとか︵たとえば、税務調査職員が意図的に日程の変更をしない場合︶、手続的蝦疵が重大であったとか︵たとえば、調査の理由がないのに行った場合︶、その行使が刑罰法規に触れるような場合とか︵たとえば、税務調査権限の行使が公務員職権濫用罪に該当する場合︶、納税者保護の観点から看過し得ないほど重大な場合は、その検査は違法性を帯び、それに基づく課税処分は当然取り消されるべき︵4︶である。下級審判例では、手続き上の蝦疵は、更正処分に影響を及ぼさないとするものもあるが、多くの事例では、︹5＞単なる贈爵は問題にならないが、検査の違法性が公序良俗に反する程度に至った場合や重大な理疵のある場合は、更正処分は違法となるとしている。︵1︶最判昭和四八年四月二六日民集二七巻三号六二九頁。︵2︶大阪地判昭和五九年二月三〇日判タ五六四号二二六頁。︵3︶金子・前掲書七〇五頁。︵4︶前掲大阪地判昭和五九年＝月三〇日。︵5︶たとえば、①手続上の蝦疵が国民の権利保護の観点から看過し得ないほど重大なものであるときは、当該課税処分は違法性を帯び、取消されるべきである︵京都地黄昭和四七年四月二八日行口囲集二一二巻四号二六六頁︶。②調査手続が刑罰法令に触れたり社会正義に反するなど公序良俗に反する程度にまで至った場合にも、その違法は更正処分の取消事由にあたらないと言い切れ 1135巻1・23・4号論説るかどうかは、憲法における適法手続保障の精神との関係で問題があるといわなければならない︵東京地車昭和四八年八月八日を課税処分の資料として用いることは許されず、当該処分が違法との評価を受けることがあり得る︵那覇地溝昭和六三年八月一判時七二〇号二六頁︶。③調査の手続が公序良俗に反する等その違法性の程度が著しい場合には、これによって収集された資料〇日吉裁例集三九巻七・八号九〇頁︶。④公序良俗に違反する方法で課税処分の基礎となる資料を収集したなどの重大なものでない限り、課税処分の取消理由とはならない︵大阪地雨平成二年四月＝日判タ七三〇号九〇頁︶。⑤調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び、何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り、その処分に取消原因があるものと解する︵東京高判平成三年六月置日月報三八巻五号八七入頁︶。五質問検査受忍義務の履行確保をどうするか 1 課税庁が所得税法二四二条や法人税法一六二条違反として告発し、有罪となった事件は、昭和三〇年代末から四〇年代にかけての、わずか六件だけであり、しかも、一万円から五万円の罰金であった。これらの事件に共通︵1︶しているのは、民商事務員等が行った税務調査職員に対しての執ような質問検査の拒否である。その後も、検査拒否事件は続いたが、昭和五〇年以降、起訴された事案は見あたらないようである。それは、①納税者の協力の下に成り立つ申告納税制度においては、刑罰による強制は納税者に不安を抱かせ、自発的な協力が得られなくなること、 ②検査拒否の態様も多様であり、刑罰を科してでも守ろうとする実質的な法益侵害行為とはどのようなものかについての基準を提示することが困難であること、③昭和三〇年代や四〇年代におけるような、質問検査を行う税務職 35巻1・2・34号12 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開︵2︶員の合理的な要求を威圧的に拒否するといった、物理的妨害の事例が少なくなったことが原因とされている。昭和五〇年代以降は、調査の事前通知がないこと、税理士以外の立会が認められないこと等を理由に検査を拒否している事案が多くなり、近年は、物理的妨害はしないが、居留守を使ったり、ことさら休業したり、来客中であるとか、責任者がいないので分からないといった理由で質問検査に応じないような﹁忌避﹂の態様が取られるようになっている。それでも間接強制は行われていない。なぜ躊躇されているのか。︹3︶それには、①義務を課す機関と刑罰を科す組織とが分離しており、前者が告発を自制すること、②刑罰の威嚇力がないこと、③告発前の手続に膨大な時問と労力を要し、告発後は事情聴取等で行政事務の停滞を招くこと、④敬言察や検察が、職務を法益侵害性の高い実害犯の事件処理に費やし、﹁行政刑罰﹂を処理する余裕がないこと、などが考えられる。しかも、不作為犯である不答弁や検査の拒否、忌避という行為は、答弁の延期であり資料提供の延︵4︶期であるから時期を待てばいいだけである。即時の不答弁といった検査の拒否や忌避でなければ処罰されることはない。そこに、処罰の間隙が生まれるのであり、税務調査職員の判断によって対応が異なることにもなる。 2 質問検査権の行使について、課税庁は調査をする側であり調査主体であるから、どうしても課税庁の都合で権限を行使する。そこで、国税庁は﹁税務運営方針﹂を示すことにした。そして、調査については﹁できるだけ﹂調査理由や必要性の告知をし、その調査によって、その後は調査をしないでも自主的に適正な申告と納税が期待できるような指導的効果を持つものでなければならないし、事実関係を正しく把握し、申告の誤りを是正することに努めることはもちろんであるが、それにとどまることなく、調査内容を納税者が納得するように説明し、これを契機に納税者が納税知識を深め、更に進んで、将来にわたり適正な申告と納税を続けるように指導していくことに努︵5︶めなければならない、としたのである。 1335巻1・2・3・4号再論 3 質問検査権の行使を威圧的に阻止する行為が、公務執行妨害罪の要件に該当するときは処罰もやむを得ないのであるが、しかし、検査忌避の場合においては、一定の時間が経過し、実質的に検査が不可能になった時点で検査忌避罪が既遂に達することになっても、課税庁は告発するより、推計課税をしたり、青色申告の承認を取り消したりしているようである。結局、間接強制による税務調査というのは、質問検査の受忍義務履行確保手段としても、︵6︶意味をなしていないということである。履行確保については、納税者が協力をしてくれるような制度にしなければ意味をなさないし、刑罰による威嚇規︵7︶定があれば協力するだろうといった情緒的な規定に、実効性はない。質問検査受忍義務は、記帳・記録保存した帳簿書類を提示することであるから、納税者が履行できないのであれば、刑罰による威嚇は全く意味をなさない。では、履行を強制するにはどのような手法が考えられるか。︵1︶齋藤文雄﹁質問検査権を巡る諸問題﹂税大論叢五〇号一八五頁。︵2︶齋藤・前掲論文一八六頁。︵3︶藤木英雄﹃行政刑法﹄三三八頁。︵4︶大橋洋一﹃行政法﹄三九七頁。なお、齋藤・前掲論文一八六頁以下参照。︵5︶国税庁﹁昭和五〇年度税務運営方針﹂については、葺b”＼＼≦≦≦■？δ。9b＼卜。。・①三8＼81。・2§。IHω．げ冒ピ参照。︵6︶齋藤・前掲論文一九㎝頁。︵7︶しかし、たいていは、刑罰の必要性を認める。例えば、菅野保文﹁質問検査不答弁犯等に対する現行処罰規定は刑罰法規として合理性があるか﹂税大論叢六号一五七頁参照。 35巻！・2・3・4号14 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開六税務調査権行使以外の方法による履行確保制度と推計課税 1 課税資料の収集は、刑罰による間接強制によらなければできないというものではない。どのような方法が考︵ユ︶えられるか、アメリカ、ドイツ、フランスの制度をみてみる。 ω アメリカでは、行政調査に関し行政召喚制度を設けている。その制度を﹁サモンズ︵﹀α逸玉ωq旨く①駒。㏍?冾W。。︶﹂という。当該職員には、申止呈日が正確であるかどうかの確認、納税義務の決定及び租税の徴収を目的として、調査にとって重要である帳簿書類等を検査し、宣誓の下に証言を得る権限が認められているが、納税義務者等が任意にその権限に応じない場合、内国歳入庁︵H⇔8ヨ巴丙①＜①箋①。っ。ヨ。・︶は、それらの者に対して、指定の時間・場所に出頭すべきことを要求するサモンズを発するのである。アメリカでは、通常の質問検査の行使を拒否した場合について罰則規定はなく、サモンズ手続に移行した後、民事執行として、裁判所が質問検査に従うように命じ、その命令に従わない場合、裁判所は身柄拘束状を発して当該納税者を引致し、サモンズに従うよう強制する命令を発し、その命令が履行されないとき、当該納税者を罰する︵民事罰︶ことにしているようである。これは、課税資料の取得収集を目的とした宣誓による証言や記録の提出を強制する制度である。サモンズは強力な制度であるから、極力サモンズを使わずに済ませることを目指し、職員に対し︵2︶て、納税者の自発的な協力を得るような努力をするように求めているとされている。吻ドイツでは、行政上の義務履行確保手段として強制金︵N≦きσq。・σq①包制度が設けられている。帳簿書類の保存義務不履行のような場合は租税秩序違反として過料︵行政罰︶に処せられるが、申告義務を履行しない納税者に 1535巻1234号 Q。論説帳簿書類等の提出を求める場合や、調査に協力しない者に対しては強制金による強制が行われる。必要がある場合は臨場調査権を行使するが、課税庁は調査命令の告知を行い、この告知によって対象者には受忍義務が生じる。調査に応じない場合は、二五、○○○ユーロ以下の強制金が行政手続によって課せられる。無申告の場合の強制金の適用事例は次のようになっているようである。①最初に文書で強制金徴収の警告を発し、②四週間以内に申告がない場合は強制金を決定し、更に四週間待つ、③それでも申告がない場合には、強制金を二倍にして再度促す、④それでも申告がないときには推計課税を行う。推計課税は強制金の代わりに課税し、申告を強制するものであるから、事後調査を留保した上で、一定の推計方法を用いてやや高めに課税する、⑤この結果、納税者が申告書を提出すれば強制手段としての推計はその目的を達成するので、申告書の提出を異議申立てと︵3︶みなして救済を図ることになっている。そして、強制金を徴収するのは、推計も不可能な例外的な場合とされている。周フランスでは、わが国の質問検査権に相当する権限として、帳簿・書類を検査・確認する臨場調査権が設けられている。調査は、文書の交付による通知によって開始される。臨場調査の拒否・妨害があった場合、実力でこれを排除することはできないが、即刻臨場調査を打ち切って推計課税に移行するようである。この場合、制裁として推計課税による確定税額の一〇五％の重加算税︵ヨ息。藁δ昌︶が課せられると共に、裁判所により租税過料︵”日①巳。︹4︶身琶。︶が課せられることがある。アメリカでは民事執行、ドイツでは強制金、フランスでは推計課税によって義務の履行が強制されている。どれも刑罰的強制ではない。わが国は刑罰による強制である。刑罰による履行強制が実効性を持たないのなら、考えられる強制は白色申告では推計課税であり青色申告ではその承認の取り消しであるが、これは制裁ではないし、納税 35巻1234号16 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開者にとっての不利益処分となるものでもない。では、どのような施策によって履行を確保すべきか。課税庁としては、帳簿書類の提示を求めることが重要課題であるから、帳簿書類の提示を強制する下すべてを対象とし、その運用としては、まず﹁○月○日までに要求された帳簿書類を提出せよ﹂﹁提出がない場合には、○○円の制裁金を課す﹂といった命令書を発行する。履行できない﹁正当な理由﹂がある場合は、文書によってその理由を説明すべし、という義務を課すことにする。その制裁は、金銭的の賦課に限定し、そして、アメリカにおけるように、﹁これ以上質問検査に協力しないことが続けば、制裁金による強制手続に移行せざるを得ないから、速やかに履行せよ﹂といった行政指導をする制度が考えられてよいだろう。︵5︶ 2 推計課税については所得税法一五六条や法人税法＝二一条が定めるが、最高裁も、信頼しうる調査資料を欠くために実額課税ができないとき、適当な合理的な推計の方法をもって所得額を算出することは禁止されていないとしている。すなわち、①納税者が帳簿を備え付けておらず、収入・支出の状況を直接資料によって明らかにする︵6︶ことができないとき、②納税者が帳簿書類を備え付けてはいるが、その内容が不正確で信頼性に乏しいとき、③納︵7︶税者が調査に協力しないため、直接資料を入手することができないときに、推計課税は許されるのである。税務調査に関し、納税者が協力を拒否し、帳簿の提示や答弁を拒否すれば、課税庁としては、白色申告については推計課税すればよいだけのことであるが、その場合でも、意図的に課税所得金額を高めに推定することは許されていない。異議申し立ての段階で、推計課税を受けた納税者が細事性のある記帳や記録を原処分庁に提示した結果、︵8︶実額所得が明らかになれば、異議決定は、実額所得に拘束されることになる。納税者の実額所得が明らかになった︵9︶場合には、推計により算出された所得は効力を失うとされる。 1735巻1234号 35巻1・234号18 推計課税は、推計の基礎事実や統計資料等によって課税するものであるから、実額課税との問に乖離が生じる。にもかかわらず推計課税を認めるのは、帳簿書類等の不保存があるからである。税務調査の段階で、納税義務者等︵10︶が調査を引き延ばしたり、一方的な要求によって正常に税務調査のできないような状況を作り出し、課税庁の実額所得の把握を困難にし、最終的に実額課税の断念に至らしめている場合には、推計課税をすることになる。この意味では、﹁疑わしいときは納税者の利益に﹂なるように課税要件事実を認定せよという原則が修正されているとする考えもあるが、そこでも、納税者の利益になるように認定すべきであろう。︹11︶齋藤・前掲論文一九六頁以下参照。金子・ユ剛掲圭日一四一百ハ。加藤・前掲論文二〇入頁。福岡地判平成九年三月二五日税務訴訟資料二二二号二六〇頁。加藤・前掲論文二〇四頁。大阪高判平成︸○年九月三〇日税務訴訟資料二一二八号五〇六頁、加藤・前掲論文二〇三頁以下参照。最判昭和三九年一一月＝二日民集七六号八五頁。この見解は、齋藤・前掲論文二五五頁以下による。なお、白石賢﹃企業犯罪・不祥事の法政策﹄一五三頁参照。吉村典久﹁税務調査︵1︶﹂日税研論集九号二三五頁以下、加藤・前掲論文二三四頁。木村弘之亮﹁税務調査︵1︶﹂日税研論集九口互四七頁以下、齋藤・前掲論文二＝頁以下。金子・﹁税務調査︵1︶﹂日税研論集九号三頁以下、齋藤・前掲論文一九六頁以下。！！ 10 987654321 説論税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開七まとめ納税者のコンプライアンスと適正手続の保障 1 申告納税制度の下では、納税額を確定する責任は納税者にある。意図的にミスをしたり、誤解や慨怠に基づいた不適正な申告をしないように、納税者はその責任を全うすべき義務を負っている。質問検査権の行使を拒否・忌避した者に対し制裁も加えられず、何の不利益も生じないのなら、納税者の調査受忍義務意識は、益々希薄化してくる。これでは、自己賦課という自己責任の原理は崩壊する。そこでは、法令を守り、義務を履行せよという要請が出てくる。不正が発見されたら積極的に告発するということが、納税者に関するコンプライアンスだということになる。コンプライアンスは﹁法令遵守﹂の意味に使用されている。会社に不祥事が起きたとき、マニュアルを作って規︵1︶則を守れと要求される。そのためには、刑事的制裁が一番強固で強烈なものとなる。会社では、内部監査、内部告発制度を設けて社内における違法行為や規則違反行為を発見させ、告発することが重要な役割となる。税務調査に対応できるような帳簿の整理をしていなければ、それに対する刑事的制裁が効果的であるということになってしまう。しかし、刑事司法に頼るのは﹁最後の手段︵ζ一け一︻口㊤層”梓帥O︶﹂である。その前に行うべきことがある。社会的要請に応えるため為すべきことがある。それには、刑罰に頼るのではなく、ルールが守られるような協力関係を構築︵2︶するしかない。この﹁社会的要請への適応﹂こそがコンプライアンスである。﹁刑事的制裁﹂を目的とするものがコンプライアンスではない。納税義務の履行も、社会的要請への適応である。納税者としては、申告納税制度︵自己賦課の責任︶の理念に添 1935巻1234号説論う行動をとり、記帳・記録保存の義務を履行しなければならない。しかし、課税庁の質問調査権限の行使は﹁適正な納税をしてもらうための調査﹂であるにもかかわらず、﹁賦課徴収のための調査﹂であるという認識が、納税者にはどうしても払拭できない。記帳・記録保存の義務を履行していたとしても、質問検査を受けることは納税者にとって心理的な負担となる。租税法は、第一義的には私法によって規律されるべきであり、原則として私法上の法︵3︶律関係に即して行われるべきである。にもかかわらず、課税庁は、相変わらず税務行政の目的に基づいた解釈をし、修正申告を勧める。これでは、社会的要請に応えようとする気が起こらない。質問検査権行使の目的は、納税者等の所持する帳簿書類等を検査することにより課税資料を取得収集し、あるいは納税者等に質問をして答弁を得、その資料に基づき法令に従った正しい課税を推奨しようとすることにある。資料の提供や正確な答弁がなければ、このような税務行政目的は達成できない。したがって、課税庁はまず、納税者の記帳・記録保存に協力すべきであり、記帳についての啓蒙活動を行ったり、税務相談を頻繁にする必要がある。そうすれば、履行義務の軽視、無視の傾向が生じることはない。しかし、それでもなお義務不履行の違反が放置される場合は、最終的に、たとえば延滞税や加算税といった行政的不利益で強制すべきことが妥当であると思われる。刑罰による強制は妥当でない。それに、刑罰というのは、過去の不履行に対する制裁であるから、義務を履行させるための刑罰は、刑罰の意味を超越している。帳簿の作成や資料の保存は納税者の義務であり、責任であるから、質問検査を拒否したような場合、刑罰を加えることに積極的であるべきだとする考えもある。刑法学においては、行政庁は行政目的の下に権限を行使するのであるからその目的による解釈が行われて執行されるから、そのため、刑事罰が加わることを重視して、刑事的手続︵4︶保障の下に謙抑主義を徹底させた方が適切であるとする考えも出てくる。しかし、刑罰による履行強制が実効性を 35巻！234号20 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開持っていないということは承知の事実であり、刑罰は最後の手段である。そして、行政のことは行政で解決すべきであり、行政調査は任意の調査であるとする原点に戻るべきである。その場合忘れてはならないのは、課税手続に適正手続の保障を行うことである。そして、自己賦課に基づく納税者のコンプライアンスを重視し、自己責任を、課税庁との対決の中に見出すべきである。課税庁が適正手続の保障に消極的であるなら、コンプライアンスは質問検査への拒否・忌避ということになる。そして、コンプライアンスが完全であれば、質問検査を拒否・忌避したとしても、課税庁は行政処分しかできないと考えるべきだろう。課税庁が納税者の調査受忍義務を要求するのなら、コンプライアンスを認めた上で、手続保障の確保という意識改革が必要なのである。 2 税務詞査は、その公益的必要性と納税者の私的利益の保護との衡量において社会通念上相当と認められる範囲内で、納税者の理解と協力を得て行うものである。課税庁から﹁調査をしたい﹂との連絡があったとき、精神的なショックを受ける納税者もいるという。納税者はどうしても、質問検査を、自己に不利益な処分が待っていると考えてしまう。したがって、適正手続や租税法律主義からの要請として、課税庁に対し、使い古された提言ではあるが、以下のような基準を充たす権限行使でなければ、検査は拒否できるとすべきである。このような基準が認め︵5︶られてこそ、納税者の自己賦課及び自己答弁責任が全うされるのである。 ①質問検査は納税者との協力を得て行うものであるから、納税者に課税庁の考えを的確に伝達するためにも、事前通知をすべきである。﹁抜き打ち調査﹂は、手続上の法的安定性及び法的予測可能性を侵害し、税務行政に対する信頼を失わせる。 ②調査には納税者の同意が必要であるから、税務行政に対する信頼性確保の点からも、課税庁は調査の教示・説明 2135巻1234号説論を行うべきである。 ③調査の対象及び調査理由は具体的でなければならない。具体的な理由の提示こそが法的安定性と法的予測可能性を充たす。調査に対する合理的な理由明確化の要請は、課税庁の調査権限行使に対する裁量権を制限し、不必要な調査を制限することになる。 ④納税者の合理的な理由による日時及び場所の変更は、社会通念上許されたものである。 ⑤反面調査は、本来、検査の受忍義務がないところに調査の協力を求めるものであるから、客観的に見てやむを得ない場合に限って行うべきである。 ⑥納税者のプライバシーを考慮して、調査の場所及び時間を制限すべきである。︵6︶ ⑦守秘義務︵国家公務員法］○○条、所得税法二四二条、法人税法一六三条︶は、質問検査においても尊重すべきである。 ⑧税務調査職員に対する忌避の申立てとその処分を明確にすべきである。 ⑨帳簿書類等物件の預かり手続きを明確にすべきである。 ⑩納税者の権利救済のための資料として、調査記録の閲覧及び謄写を認めるべきである。 ⑪納税者等の法的安定性を図るためにも、質問検査が終了した旨の通知書を交付すべきである。︵7︶以上のような基準を考慮した質問検査権の行使であるなら、﹁相手方の私的利益との衡量﹂に基づいたものといえ、判例の見解と一致する。自己賦課という申告納税義務の履行、それに基づく調査受忍義務は、課税庁の適正な手続に対してのみ効力が発生する。納税者への受忍義務履行強制は、適正な手続によるからこそ可能なのであり、納税者のコンプライアンスは、課税庁の適正手続を要請する手法でもある。刑罰によって質問検査受忍義務を履行 35巻1234号22 税法における検査拒否・忌避罪の新たな展開させるというのは、三〇年以上も前の特殊な事例での話であった。︵1︶納税秩序を維持するためには、刑罰が重要な役割となるという考えは、通説的見解であろう。板倉宏﹃租税刑法の基本問題︹増補版ご九九頁、加藤・前掲論文二＝二頁。なお、アメリカで企業におけるコンプライアンスが発達したのは、量刑ガイドラインの中に取り入れられたからだと言われている。量刑ガイドラインについては、白石・前掲書二五七頁以下参照。︵2︶郷原信郎﹃﹁法令遵守﹂が日本を滅ぼす﹄一五八頁以下。︵3︶金子・前掲書一二三頁。︵4︶このような考えは、卓見ではある。たとえば、吉岡一男﹁租税犯罪と行政犯﹂﹃刑事学各論研究﹄＝ハ一頁参照。︵5︶この基準については東京地方税理士会﹁税務行政手続の法的整備に関する要綱案﹂を参照したが、同﹁要綱案﹂は、より具体︵6︶この場合、官吏の告発義務︵刑訴法二三九条二項︶との関係が問題になるが、ここで言われている守秘義務は、納税者等のプ的な要求をしている。これについては、げ言ミ望多N。・ピ器壱＼No貯。一罐O＼8呂目卜。■葦葺．参照。ライバシー等に関わることを意味しているにすぎないのであるし、行政処分が修了した後の告発を意味するものと思われ、その場合は、告発義務の方が優先すると考えるべきである。︵7︶前掲最決昭和四八年七月一〇日。︿その他の参考文献﹀．耳貿＼＼≦菱．きN9占．oo日＼茜鼠8巴δδ．蜂日一．・茸賢＼＼≦≦≦o窮■鼻ぎ。﹂豆∼鎚ユ巨紆89卜QOOO。巴刈．﹃一ヨ即ま菩ミ≦≦≦N跨昌。壱＼N①出A①ぴお鳶8げ巨卜。．霞8一．．窪賢＼玄薫≦7匿。。oσQp≦p・自ミ冨。。oN．巨8ド 2335巻12・3・4号