KDV - Dr.Ahmet Ozansoy

Dr. Ahmet OZANSOY
[email protected]
Belediyelerin
Gayrimenkul ve
İşletme Hakkı Kiralama
İhalelerinde Katma
Değer Vergisi (KDV)
Uygulaması
1. GİRİŞ
Belediyelerin sahip oldukları bazı gayrimenkulleri
kiraya vermeleri durumunda katma değer vergisi (KDV)
doğup doğmadığı öteden beri tartışıla gelen bir konudur.
Esasında gayrimenkullerin kiralanmasında KDV doğup
doğmadığı mevzuata göre açıktır ancak yapılan kiralamanın salt gayrimenkulün kiralaması mı, yoksa işletme hakkının kiralanması mı olduğu hususu her bir olayda özel olarak değerlendirilmesi gereken bir husus olduğundan tartışma doğmaktadır. Bu makalede belediyelerin gayrimenkul
kiralamaları ve işletme hakkı kiralamalarının Katma Değer
Vergisi Kanunu karşısındaki durumu değerlendirilecektir.
2.GAYRİMENKUL KİRALAMASINDA KDV
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde;
Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV’ye tâbi olduğu belirtilmiştir. Bu genel tanımın dışında, “diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” başlığı
altında sayılan bazı faaliyetlerin de KDV’ye tâbi olduğu
hiçbir tereddüde mahal bırakmayacak şekilde açıklanmıştır. KDV’ye tâbi teslim ve hizmetler başlığı altında KDV
Kanunu’nun 1’nci maddesinin ilk fıkrasının 3/f bendinde,
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri de sayılmıştır.
Bahse konu madde gayrimenkul veya gayrimenkul olarak
değerlendirilecek mal ve hakları (voli mahalleri, dalyanlar,
Şubat 2014 • Yıl: 14 • Sayı: 161
gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, arama, işletme
ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, telif hakları,
gemi ve gemi payları, motorlu nakli ve cer vasıtaları vb)
saymaktadır. Kiralanan gayrimenkul bina ise ve bina da
eşyalı durumdaysa, binanın döşeli olarak kiraya verilmesi
halinde, döşeme dahil alınan toplam kira bedeli KDV matrahını oluşturur.
Bu maddeye göre, tüm gayrimenkul ve gayrimenkul yerine geçen mal ve hakların kiralanması KDV’ye tâbidir. Kiralama işleminin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet
kapsamında olması veya şahsi kiralama niteliğinde bulunması durumu değiştirmemektedir.
Genel kural bu olmakla birlikte; KDV Kanunu’nun
17’nci maddesinin 4/d fıkrasında; iktisadi işletmelere
dahil olmayan1 gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Burada dikkat edilmesi
gereken nokta GVK’nun 70’nci maddesinde sayılan hak1
Bir gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olup olmadığı hususu, iktisadi işletmenin türüne göre değişiklik gösterir. Konu
hakkında 1 seri nolu KDV Genel Tebliği’nin “1-B/8” bölümünde geniş bilgi verilmiştir. Özetle; şirketlerde ve bilanço esasına
tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir
gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli
KDV’ye tâbi olacaktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan
ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan
mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi
işletmeye dahil olması mümkün bulunmamaktadır. Ferdi teşebbüslerde ise, gayrimenkullerin yarısından fazlasının işletmede
kullanıldığı taktirde gayrimenkulün tamamının envantere dahil edilmesi gerekir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında
alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından
katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak, söz konusu gayri
menkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde,
bunlar iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal
edilmeyecek ve elde edilen kira bedeli katma değer vergisine
tâbi olmayacaktır.
19
MEVZUAT
ların bu istisnaya dahil edilmemesi, sadece gayrimenkuller
(arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş
ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri�2, tuğla ve kiremit
harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve
teferruatı; voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkullerin,
ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri ile
gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) için
istisnanın öngörülmesidir. Yani gayrimenkul dışında kalan
ve GVK’nun 70’inci maddesinde sayılan, diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, iktisadi işletmeye dâhil olsun
veya olmasın KDV’ye tâbidir.
5018 sayılı Kanun’a ekli I ve II sayılı Cetvellerde
yazılı kuruluşlar3, il özel idareleri, belediyeler ve köyler
ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve
vakıflar, her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına
uygun teslim ve hizmetleri KDV’ye tâbi değildir. Ancak bu
kuruluşlara ait olan veya bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi
işletme olarak değerlendirildiğinden bunlara ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri vergiye tabi olacaktır.
Bu duruma göre, belediyelerin sahip oldukları
gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’ye tâbi
olmayacak; ayrı bir tüzel kişiliği olup olmadığına bakılmaksızın su ve gaz dağıtım idareleri, otopark işletmeleri gibi iktisadi işlemelere ait olan gayrimenkullerin
kiralanması işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.
3. İŞLETME HAKKI KİRALAMASINDA KDV
Tüm mal ve hakların (bu arada gayrimenkul yerine
geçen mal ve hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tâbidir. Kiralama işleminin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet
kapsamında olması veya şahsi kiralama niteliğinde bulunması durumu değiştirmemektedir. KDV Kanunu’nda hakların kiralanması bakımından kamu kurum ve kuruluşlarına
ve mahalli idarelere tanınmış bir istisna da söz konusu
2
Taş, kum ve çakıl ocaklarının işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde yapılan kiralama gayrimenkul kiralaması olarak;
bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, tapuya
tescil edilmeden kiralanması ise gayrimenkul kiralaması değil,
hak kiralanması olarak kabul edilmektedir.
3
Kanun’da “genel ve katma bütçeli kuruluşlar” denilmekle
birlikte 5018 sayılı Kanun sonrası bu yapı değişmiştir. Bu ifadeye karşılık gelen bütçelemenin 5018 sayılı Kanun’a ekli (I)
ve (II) sayılı cetvellerde sayılan kurumlar olduğu söylenebilir.
Ancak yine de bunun eski durumu tam karşıladığı söylenemez.
Bu konudaki problemler hakkında geniş bilgi için Bkz. Ahmet
OZANSOY: “5018 Sayılı Yasanın Tutarlılık Sorunları Üzerine”, Mali Kılavuz, sayı:44, Nisan-Haziran 2009, s.31-40.
20
değildir. O halde, belediyeler tarafından kiralanan arama,
işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim,
desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses
ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında
elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya
bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma
imtiyazı, telif hakları gibi haklar KDV’ye tâbidir. Ancak tapu
kütüğüne bağımsız bir hak olarak kaydedilen hakların kiralanması, hakkın değil, gayrimenkulün kiralanması hükmündedir.
Belediyeler açısından; hakların kiralanmasının
KDV’ye tabi olduğu, gayrimenkul kiralamalarının ise
KDV’ye tâbi olmadığı hususunda bir tartışma bulunmamaktadır. Ancak belediyeler bakımından sorun, kiralanan bir
değerin niteliğinin tespitinde yaşanmaktadır. Belediyeler,
kiraladıkları değerin gayrimenkul mü, yoksa hak mı olduğunu tespit etmekte zorluklarla karşılaşmaktadırlar. Bu sorunun çözümü için bazı kriterler mevcut olmakla birlikte,
her olayın kendi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Genel kural; boş halde bulunan, içinde bir işletmenin mevcut olduğunu gösteren emare bulunmayan bir
binanın veya bağımsız bölümün kiralanması işleminin
gayrimenkul kiralaması sayılmasıdır. Kiralanan yerde ticaret yapılacak olması, kiralamanın niteliğinin gayrimenkul kiralaması olmasını değiştirmez. Ancak kiralanan yer,
içinde belli teçhizatı da bulunarak sadece belirli bir iş yapılması amacıyla kiralanıyorsa bu defa gayrimenkul kiralamasından değil, işletme hakkı kiralamasından bahsedilir.
Buradan anlaşılması gereken büfe, çay ocağı, kantin, zeytinlik, otopark, çay bahçesi, lokanta vb. işletme hakkıdır.
Aksi takdirde, kiralanan yerde ticaret yapılacak olması,
hatta ne tür bir ticaret yapılacağının bilinmesi dahi kiralamaya “işletme hakkı” kiralaması mahiyeti kazandırmaz.
Örneğin belediyenin bir çarşıya sahip olduğunu ve o çarşının geleneksel olarak Kuyumcular Çarşısı olduğunu varsayarsak, buradaki bir dükkanın kiralanması “kuyumculuk
işletmesi hakkı”nın kiralanması değil, dükkanın gayrimenkul olarak kiralanmasıdır.
Hangi durumlarda işletme hakkı kiralamasından
bahsedilebileceği konusunda mahkeme kararları ve Maliye
Bakanlığınca verilmiş olan özelgelere bakılarak fikir edinilebilir. Konuyla ilgili verilebilecek örnekler şunlardır4:
4
Bu örnekler için 60 Sayılı KDV Kanunu Sirküleri dışında yararlanılan kaynak: Süleyman TURAN: “Kiralanma İşlemlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması”, 19 Kasım 2007, https://
www.alomaliye.com/2007/suleyman_turan_kiralanma.htm,
Aylık; Bilim, Haber, Yorum ve Aktüalite Dergisi
MEVZUAT
Hazine’nin mülkiyetinde olup tahsisli veya idari
hizmetler için kiralanmış yerlerin, ihtiyaca göre çay ocağı, kantin gibi amaçlarla yapılan kiraya verme işlemlerinin
gayrimenkul değil, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak
kabul edilmesi ve KDV’ye tâbi olduğu,
Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil
hattı gibi ihtiyaçlar için Kamulaştırma Kanunu hükümleri
çerçevesinde irtifak hakkı kurulduğu ve bunların kiralanmasının söz konusu olmadığı, irtifak hakkı devrinin ise
KDV’ye tâbi olduğu,
Belediyeye ait arsanın kiraya verilmesinin KDV
Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesna
olduğu; ancak arsanın belediyenin iktisadi işletmesine
dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi
işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işleminin
KDV’ye tabi olacağı,
Belediye binalarındaki kantinlerin işletme hakkının kiraya verilmesi, gayrimenkul kiralaması değil, bunların
işletme hakkının kiralanması olduğundan KDV’ye tâbi olduğu, belediyenin gerçek usulde KDV mükellefiyeti olmaması durumunda verginin, kiralayanlar tarafından sorumlu
sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiği,
Belediye adına kayıtlı zeytinliğin kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tâbi olduğu,
Belediyeye ait otopark, çay bahçesi ve restoran
kiralaması, işletme hakkının devri olduğundan KDV’ye tâbi
olduğu,
Belediyeye ait açık ve kapalı pazar yerlerinin
kiralanması işleminin, KDV’ye tâbi olmadığı,
Şehir içi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan
KDV'ye tâbi olduğu,
Belediye tarafından şehirlerarası ve ilçeler terminal işletmeciliğinin işletilmesi hakkının devredilmesinin
Kanun’un 1/3-d maddesine göre genel oranda KDV’ye tâbi
olduğu, bu işlemde vergiyi doğuran olayın; yapılan ihale
sonucu işletme hakkının devredilmesine ilişkin sözleşmenin imzalandığı tarihte meydana geldiği,
Orman işletmesi tarafından Belediyeye kiraya
verilen hafriyat döküm sahası kiralama işleminin KDV’ye
tâbi olduğu,
Bir kişinin sahibi olduğu otomobili belediyeye
kiraya vermesi işleminin KDV›ye tâbi olduğu,
Erişim: 16/02/2014.
Şubat 2014 • Yıl: 14 • Sayı: 161
Belediyeye ait işyerlerinin ticari bir organizasyon içerisinde kiraya verilmesi ve kiraya verilen işyerlerinin
yönetiminin ve giderlerinin Belediye tarafından üstlenilmesi halinde, iktisadi bir işletme söz konusu olacağından, kira
bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması
gerektiği,
Hazine’nin mülkiyetinde bulunan tarım arazisinin belediyeye kiralanmasının KDV’ye tâbi olmadığı,
Bankalara kiralanan ATM cihazlarının konulduğu kamu hizmet binaları veya bunların bahçesinde bulunan Hazine gayrimenkullerinin kiralanmasının KDV’ye tâbi
olmadığı; ancak söz konusu gayrimenkul belediyenin iktisadi işletmesine dâhil ise bu kiralama işleminin KDV›ye
tâbi olacağı,
Dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemlerinin, gayrimenkul kiralanması değil, su ürünleri istihsal
hakkının kiralanması işlemi olduğundan, KDV Kanunu’nun
1/3-f. maddesi kapsamında KDV’ye tâbi tutulması gerektiği,
Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki ormanlar
ve diğer yerler ile su ürünleri üretim yerleri, kaynak ve yer
altı sularının kiralanması işlemlerinde, üretim ve işletme
hakkının kiralanması yolu ile devri söz konusu olduğundan
KDV’ye tâbi olduğu,
Balıkçı barınağının iktisadi bir işletmeye dahil
olmaması ve bir hak olarak kiraya verilmemesi nedeniyle,
bunların kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tâbi olmadığı,
Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan
çay ocağı, kantin, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb. gibi
yerlerin işletme haklarının kiraya verilmesi işlemlerinin
KDV’ye tâbi olduğu,
Mülkiyeti Hazine adına kayıtlı taşınmazın kaplıca ve rehabilitasyon merkezi olarak kullanılmak üzere,
İl Özel İdare Müdürlüğüne kiralanması işleminde, üretim
ve işletme hakkının kiralama yolu ile devri söz konusu
olduğundan yapılan bu kiralama işleminin genel oranda
KDV’ye tâbi olduğu,
Mülkiyeti Özel İdare Müdürlüğü’ne ait kaplıca
tesisinin kiraya verilmesi işleminin, KDV’ye tâbi olduğu,
Meraların kiraya verilmesi işleminin, hak kiralaması olarak KDV’ye tâbi olduğu
Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi
işlemlerinin KDV Kanununun 17/4-p maddesi gereğince
KDV›den istisna olduğu.
21
MEVZUAT
KİRALAMA
İŞLEMİNDE KDV
GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLER
Ticari İşletme
Dışında
Ticari İşletmeye
Dahil
Kendisine Ait
İktisadi
İşletmesine Ait
Taşınmazlar
KDV yok
KDV var
KDV yok
KDV var
Haklar
KDV var
KDV var
KDV var
KDV var
4.KDV’NİN BEYANI VE ÖDENMESİ
Yukarıdaki anlatılanlar çerçevesinde belediye veya
iktisadi işletmesi tarafından yapılan bir kiralama işleminin
KDV’ye tâbi olduğu tespit edilirse bu defa bu verginin ne
zaman ve kimin tarafından beyan edilip ödeneceği sorunuyla karşı karşıya kalınmaktadır.
KDV, kiralanan mal veya hakkın tasarruf hakkının
kiralayana devredildiği vergilendirme döneminde doğmakta ve KDV Kanunu’nun hizmet ifalarına ait esasları çerçevesinde, hizmetin gerçekleştiği (kiralama) vergilendirme
döneminde beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.
Kira aylık olarak tahakkuk ediyor ise, KDV de aylık olarak ödenecektir. Ancak kiranın ödenip ödenmemesinin
KDV’nin ödenmesine etkisi yoktur. O ayın kirası ödenmese veya geciktirilse bile KDV’nin zamanında beyan edilip
ödenmesi gerekmektedir.
layan tarafından sorumlu sıfatıyla (2 nolu beyanname ile)
beyan edilip ödenecektir.
Kiralama işlemlerindeki sorumluluk uygulaması,
verginin tamamı için olup, gayrimenkul dışındaki mal ve
hakların kiralanması işlemlerinde söz konusudur.
5.KURUMLAR VERGİSİ KESİNTİSİ
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin5
15.3.2.4. bölümünde; özel idarelere, belediyelere ve
köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan
kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri üzerinden de
vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla belediyelerin elde ettikleri taşınmaz kira gelirleri üzerinden
kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
6.SONUÇ
Belediyelerin sahip oldukları bazı gayrimenkulleri kiraya vermeleri durumunda katma değer vergisi
(KDV) doğup doğmaması, kiralanan değerin taşınmaz
veya hak sayılması durumuna göre değişmektedir.
Belediyelerin kendilerinin sahip oldukları taşınmazların
kiralanması işlemleri KDV’ye tâbi olmadığı halde; ayrı
bir tüzel kişiliği olup olmadığına bakılmaksızın belediyelerin iktisadi işlemelerine ait olan taşınmazların kiralanması işlemleri KDV’ye tâbidir.
Verginin yüklenicisi kiracı olmakla birlikte, KDV
Kanunu’nun 8/h maddesine göre, gayrimenkulü kiraya verenler verginin mükellefi olarak tanımlanmışlardır.
Dolayısıyla vergi dairesi bakımından muhatap, kiraya verendir. Belediyelerin kiraya veren olması durumunda, genel kural olarak vergi dairesinin muhatabı da ilgili belediye
olacaktır. Ancak kiraya verenin ve kiralayanın durumlarına
göre 3 ihtimal söz konusu olabilir:
a. Kiraya verenlerin (örneğin belediyeler) başka
Hakların kiralanması bakımından ise belediyelerin bir ayrıcalığı bulunmamaktadır. Belediyeler tarafından
kiralanan arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları
gibi haklar KDV’ye tâbidir. Ancak tapu kütüğüne bağımsız bir hak olarak kaydedilen hakların kiralanması, hakkın değil, gayrimenkulün kiralanması hükmünde sayıldığından sadece bunlardan KDV tahsil edilmeyecektir.
faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde KDV mükellefi
olmaları halinde; kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile
ilgili KDV’yi, diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre
beyan etmeleri gerekir.
b. Kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, ger-
çek usulde KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyeti
yoksa ve kiraya verdiği gerçek veya tüzel kişi de gerçek
usulde KDV mükellefi değilse, kiraya verenin bu kiralama
işlemi dolayısıyla KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekecektir.
c. Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle
gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve
kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefi olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde; Kanun’un 40’ıncı
maddesinin 2’nci fıkrası hükmüne göre kesilen KDV kira-
22
BELEDİYELER
5
03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı R. G.’de yayımlanmıştır.
Aylık; Bilim, Haber, Yorum ve Aktüalite Dergisi