DISPENSA DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO Di Michele Bruni Programma di corso CLEAM - AA 2013/2014 Indice:  Capitolo 1 - CONTABILITA’ GESTIONALE E ORGANIZZAZIONE ANZIENDALE  Capitolo 2 – INTRO AL COMPORTAMENTO DEI COSTI E ALLE RELAZIONI COSTI-VOLUMI  Capitolo 3 – MISURAZIONE DEL COMPORTAMENTO DELLA FUNZIONE DI COSTO  Capitolo 4 – SISTEMI DI MISURAZIONE E DI GESTIONE DEI COSTI  Capitolo 5 – INFO RILEVANTI NEL PROCESSO DECISIONALE: LE DECISIONI DI MARKETING  Capitolo 6 – INFO RILEVANTI NEL PROCESSO DECISIONALE: LE DECISIONI DI PRODUZIONE  Capitolo 7 – IL MASTER BUDGET CAPITOLO 1 – CONTABILITA’ GESTIONALE E ORGANIZZAZIONE ANZIENDALE L’informazione è l’elemento unificante in grado di collegare le varie parti di un’organizzazione e che permette di soddisfare gli interessi degli stakeholders. Il Sistema di Amministrazione e Controllo (SAC) è innanzitutto fondato sul sistema di contabilità generale al quale si aggiunge il controllo di gestione, primariamente volto ad alimentare i flussi di informazioni destinati a coloro che sono coinvolti nella gestione aziendale. Fattori che influiscono sui SAC: 1)Principi contabili (criteri di composizione e rappresentazione delle sintesi di bilancio) influenzati dalle Direttive Comunitarie IV e VII, integrati dai principi nazionali e dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS); 2) Disposizioni legislative (Sarbanes-Oxley Act per rispondere ai fallimenti dovuti a scorrettezze contabili, “Legge del Risparmio” con dispositivi in materia societaria e amministrativa, “D. Lgs. 231/2001 che introduce la responsabilità amm.va delle persone giuridiche in dipendenza di reato se non si è adottato un Modello di Organizzazione e Gestione idoneo a prevenire i reati della specie prevista). Finalità delle info amm.ve  aiutare diverse figure professionali a prendere decisioni (sia esterne che interne). Contabilità generale produce info per utenti esterni (azionisti, banche, autorità…); sono vincolate dai principi contabili; la scelta delle misure contabili si basa su criteri di misurazione e comunicazione dei fenomeni economici; orientamento al passato dei report; Periodicità predefinita; report riepilogativi; attività definite rigidamente. Controllo di gestione produce info per i manager; non ci sono vincoli per le scelte; le scelte delle misure contabili devono considerare le conseguenze sulle decisioni dei manager; orientamento dei report al futuro; periodicità flessibile e differenziata; report dettagliati; attività definite con minore rigidità. I SAC hanno due finalità:  Fornire info rilevanti per supportare il management a prendere decisioni; (b. termine)  Fornire info per supportare il processo di pianificazione e controllo.(m/l termine) Pianificazione: definizione di obiettivi sia di lungo che di breve termine e delle risorse necessarie per il loro raggiungimento. Controllo: processo tramite cui un’impresa verifica che gli obiettivi definiti in pianificazione siano stati raggiunti, con il confronto tra obiettivi e risultati (meccanismo di feedback), e produce analisi degli scostamenti che consentono di verificare le deviazioni dei piani e programmi Principi di fondo per i syst. di controllo:  Necessario bilanciamento tra il costo di produzione delle info e i potenziali benefici;  Verifica degli impatti che le info generate e diffuse nell’azienda potranno avere sui comportamenti dei vari attori coinvolti nel processo decisionale. Le aziende usano il syst. di reporting economico per valutare l’operato e le decisioni dei manager e la redditività delle unità aziendali. Gestione per eccezioni: Utilizzo dei syst. di reporting per indagare in merito alle eccezioni, focalizzando l’attenzione su quegli elementi di costo che risultano significativamente diversi da quelli preventivati, ignorando le aree gestionali che si sviluppano conformemente ai programmi. Approccio della contingenza (contingency theory): l’assetto del syst. di controllo di gestione per una data organizzazione dipende dal combinarsi di specifiche variabili di contingenza; gli elementi che compongono il syst. devono essere coerenti con tali variabili. => non esistono syst. di controllo migliori. Principali variabili: contesto ambientale (grado di incertezza, complessità e cambiamento); tecnologia dominante; struttura organizzativa; strategia perseguita. Syst. pianificazione e controllo basati sul ciclo di vita dei prodotti: Si parte considerando il ciclo di vita, ossia le fasi di evoluzione di un prodotto (concepimento, sviluppo, introduzione, maturità, uscita). Durata: variabile (pochi mesi o molti anni). I syst. permettono di capire in quale fase il prodotto si trova e permette di orientare la strategia. Syst. p & c basati sulle fasi della catena del valore: Si parte considerando le attività per la progettazione, disposizione e supporto dei servizi e prodotti che vende. La catena del valore si compone di varie funzioni o attività aziendali:  Ricerca e sviluppo: generazione e sperimentazione di idee o soluzioni  Progettazione  Produzione: coordinamento e combinazione di risorse per realizzare un prodotto o servizio  Marketing: modi con cui i singoli o gruppi vengono a conoscenza del prodotto/servizio  Distribuzione  Servizio clienti: attività di supporto al cliente  Funzioni di supporto: a sostengo delle altre funzioni Spetta poi decidere ai vertici su quali fare leva per assicurare vantaggi competitivi stabili e duraturi. Principali attività di controllership:  Raccolta dati e elaborazione info  Predisposizione report economici  Interpretazione e analisi delle info  Coinvolgimento dei processi decisionali Funzioni di linea: attività di produzione e commercializzazione dei prodotti/servizi dell’azienda; le decisioni prese portano al raggiungimento degli obiettivi dell’azienda. Funzioni di staff: attività di supporto ai manager di linea Tendenze che stanno producendo cambiamenti nei syst. di controllo:   Evoluzione tecnologica, sia nel produrre e distribuire informazioni nell’organizzazione, sia nelle logiche di utilizzo delle stesse informazione nei processi di gestione (e-commerce e sistemi ERP); Cambiamenti nei syst. di management e nei processi aziendali (Just-in-Time, materiali a disposizione solo quando necessario;Total Quality Management, continuo miglioramento della qualità e della soddisf. dei clienti; Six Sigma, miglioramento continuo delle prestazioni dei processi operativi per ridurre costi e aumentare la qualità attraverso produzione continua di info). CAPITOLO 2 – INTRO AL COMPORTAMENTO DEI COSTI E ALLE RELAZIONI COSTI-VOLUMI I controller per prima cosa identificano le attività presenti nella loro organizzazione e determinano le misure di risultato per ogni attività; poi mettono in relazione ognuna di queste misure di risultato con le risorse per produrre il risultato stesso. Determinante di costo (cost driver): fattore che più di ogni altro esprime il risultato di una data attività (ossia che maggiormente genera costi). Costo variabile: si modifica proporzionalmente ai cambiamenti del cost dirver. CV unitario non varia al variare del volume Costi fissi totali Costo fisso: non cambia al variare del cost driver, all’interno dell’intervallo di rilevanza. CF unitario si riduce all’aumentare del volume. Livello attività Regole empiriche nell’analisi dei costi:   Considerare i CF totali, che rimangono invariati; Considerare i CV unitari; che rimangono invariati. Analisi della relazione Costi-Volumi-Risultati (CVR): studio degli effetti di variazioni nel volume di produzione sui ricavi (vendite), sui costi e sul risultato netto. Per applicarla occorre fare alcune ipotesi:      E’ possibile classificare i costi come var o fx rispetto a un’unica misura dei volumi di attività; Il comportamento di ricavi e costi è lineare all’interno dell’intervallo di rilevanza; Non ci si aspettano Δ nell’efficienza o nella produttività; Il mix di vendite rimane costante (incidenza relativa dei prodotti nella formazione del totale delle vendite); Il numero di unità vendute è uguale a quelle prodotte. Punto di equilibrio (brakeven point): livello di vendite in cui i ricavi sono pari ai costi e il RO è nullo. Aiuta a verificare l’effetto di decisioni su volumi, ricavi, costi e risultato aziendale. Metodi per il calcolo del BEP Metodo del Margine di contribuzione: Ogni unità venduta fenera un MdC unitario o un risultato marginale. Metodo grafico: -Definiamo gli assi del Metodo dell'equazione: grafico (ascisse-volumi, Equilibrio quando: Ricavi di vendita-costi ordinate-costi/ricavi variavili- costi fissi totali); Mdc Tot = CF =Risultato Operativo -Rappresentiamo il => BEP(Q)= volume di vendita; => R - CV- CF =0 -Rappresentiamo i costi CF/Mdc fissi; Risolvendo -Rappresentiamo i costi quest'equazione BEP(€)=CF/Indic variabili; possiamo trovare le unità -Individuiamo l'equilibrio e Mdc d'equilibrio. nell'intersezione tra costi Oltre tali livelli ogni unità e ricavi. aggiuntiva incrementa il risultato operativo. Mdc unitario= p – cv ; Mdc tot= (p-cv)x q Indice Mdc= Mdc/p=(p-cv)/p p=prezzo unitario; cv=costo variabile unitario; q=quantità; R=p x q; CV=cv tot; CF=costi fissi L’analisi CVR può essere usata anche per calcolare le unità di vendita per raggiungere un RO obiettivo:   𝐶𝐹+𝑅𝑂 𝑜𝑏𝑖𝑒𝑡𝑡𝑖𝑣𝑜 𝑀𝑑𝑐 𝐶𝐹+𝑅𝑂 𝑜𝑏𝑖𝑒𝑡𝑡𝑖𝑣𝑜 Volume obiettivo a valore = 𝐼𝑛𝑑𝑖𝑐𝑒 𝑀𝑑𝑐 Volume obiettivo = Un altro approccio è quello incrementale: osservo l’impatto sul RO con la progressiva modificazione dei singoli elementi che compongono l’algoritmo mantenendo ferme tutte le altre condizioni. Considerazioni su Indice Mdc:  Quando l’indice Mdc è basso sono necessari significativi aumenti nei volumi per ottenere incrementi rilevanti nel risultato operativo, ma anche le riduzioni dei risultati economici sono limitate quando diminuisce il volume di vendita;  Quando l’indice Mdc è alto: grandi incrementi nel RO se aumentano i volumi di vendita, ma riduzioni rilevanti nell’RO se i ricavi diminuiscono. Grado di leva operativa (GLO): rapporto tra CF e CV, se alta (CF alti e CV bassi), piccoli cambiamenti nei volumi provocano grandi variazioni nel risultato operativo; se bassa (CF bassi e CV alti), Δvolumi provocano effetti più contenuti sul RO. 𝐺𝐿𝑂 =  𝑀𝑑𝑐 𝑇𝑜𝑡 𝑅𝑂 GLO elevata + risk, ma possibilità + alte di profitto (o perdita) Margine di sicurezza (MDS): Ammontare del quale possono diminuire le vendite al di sotto del livello pianificato prima che si verifichi una perdita. 𝑀𝐷𝑆 = 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑖 𝑝𝑖𝑎𝑛𝑖𝑓𝑖𝑐𝑎𝑡𝑖 − 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑖 𝑑 𝑒𝑞𝑢𝑙𝑖𝑏𝑟𝑖𝑜  Più è ampio il MDS minore è la probabilità che si verifichi una perdita. Margine Lordo (Risultato Lordo) = Ricavi di vendita – Costo delle merci vendute Questo si differenzia dal margine di contribuzione perché il costo delle merci vendute può comprendere anche costi fissi di produzione, mentre il Mdc si basa solo su costi variabili. Analisi del mix di vendite: Occorre capire la quota di un prodotto rispetto ai restanti prodotti. Esempio: se abbiamo 10 PC(P) e 5 server(S), possiamo dire che S=2P e agire con quest’equazione nella risoluzione dei problemi BEP e analisi dei costi. Impatto delle imposte sul reddito: Da considerare se vogliamo trovare l’equilibrio sul RO netto.   𝑅𝑂 𝑛𝑒𝑡𝑡𝑜 = 𝑅𝑂 𝑙𝑜𝑟𝑑𝑜 ∗ (1 − 𝑎𝑙𝑖𝑞𝑢𝑜𝑡𝑎 𝑑 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑠𝑡𝑎) 𝑆𝑜𝑠𝑡𝑖𝑡𝑢𝑖𝑟𝑒𝑚𝑜 𝑛𝑒𝑙𝑙𝑒 𝑝𝑟𝑒𝑐𝑒𝑑𝑒𝑛𝑡𝑖 𝑓𝑜𝑟𝑚𝑢𝑙𝑒 𝑖𝑙 𝑅𝑂 𝑙𝑜𝑟𝑑𝑜 𝑐𝑜𝑛 𝑖𝑙 𝑅𝑂 𝑛𝑒𝑡𝑡𝑜 Capitolo 3 – MISURAZIONE DEL COMPORTAMENTO DELLA FUNZIONE DI COSTO Analisi del comportamento dei costi: comprendere e quantificare come le attività di un’organizzazione influenzano il livello dei costi. Ciò consente di        Valutare piani strategici e programmi mirati al miglioramento della gestione; Prendere adeguate decisioni sul fronte commerciale con riferimento al b. termine; Prendere decisioni di produzione con riferimento al b. termine; Pianificare o preventivare gli effetti delle attività future; Progettare efficaci sistemi di controllo; Prendere adeguate decisioni con riguardo al l. termine; Progettare sistemi di determinazione dei costi di prodotto precisi e utili. Nel concreto molte aziende usano una relazione lineare con un singolo cost driver per descrivere ciascun costo. Costi a gradini: Variano per salti in quanto i fattori produttivi, e quindi i costi connessi a questi, sono disponibili solo per quote non divisibili. Se le porzioni di rilevanza sono relativamente grandi, questi costi vengono considerati fissi per l’intervallo di rilevanza in questione. Tuttavia se le porzioni sono piccole si considerano come variabili. Costi semivariabili: composti da elementi sia fissi che variabili. Tot Costo Variabile Costo Fisso I manager possono influire sul comportamento dei costi assumendo decisioni su prodotti/servizi, capacità produttiva, tecnologia impiegata e politiche di incentivazione volte al controllo dei costi.       Decisioni su prodotti e servizi e catena del valore: occorre prendere in considerazione costi e benefici di ciascun intervento possibile. Decisioni sulla capacità produttiva: i costi di capacità sono per loro natura fissa, e sono legati all’ottenimento di livelli di produzione diversi mantenendo invariate le caratteristiche del prodotto. Necessitano di alte quantità di risorse e tendono a vincolare l’azienda e le sue decisioni per un periodo esteso. Costi fissi impegnati: In questa categoria rientrano solo costi che possono essere cambiati con radicali mutamenti nelle tecnologie, processi, struttura e capacità produttiva Costi fissi discrezionali: Non hanno una relazione esplicita con la capacità produttiva o con le attività svolte. In ogni periodo il management determina quanto spendere in queste voci. E queste voci sono fisse sino al successivo periodo di pianificazione. Possono essere facilmente rivisti verso l’alto o il basso anche in tempi bervi. Decisioni sulla tecnologia: Questa può soddisfare obiettivi e rispondere a mutamenti dell’ambiente, ma provoca un costo fisso maggiore e quindi aumenta il rischio in caso di grandi Δ della domanda. Incentivi al controllo dei costi: Per mantenere una conoscenza dei costi e per impostare le previsioni di costo. Funzioni di costo: strumento di pianificazione e controllo, importanti per diversi motivi (pianificare e controllare, comprendere le relazioni tra costi e driver…). Queste in genere si configurano come un equazione algebrica in cui il driver è solo uno: Costi totali = Costi fissi + Costi variabili * Livello attività Criteri per una funzione di costo precisa e utile:   Verosimiglianza: la funzione deve essere credibile. L’osservazione personale offre la prova migliore di una relazione di verosimiglianza tra costo e driver; Affidabilità: le funzioni di costo devono conformarsi ai costi effettivamente osservati. Se la f. di costo replica i comportamenti passati dei costi allora la f. è affidabile. Analisi delle attività: per identificare i driver appropriati e i loro effetti sui costi di un prodotto o servizio. Metodi di misurazione delle funzioni di costo: 1. Analisi ingegneristica: misura il comportamento in relazione ai costi previsti e non a quelli effettivi. Si analizzano in maniera sistematica, materiali, forniture, manodopera, ecc.. E’ possibile basare le misure sulle info ottenute dal personale direttamente coinvolto nella produzione, da esperimenti, da pubblicazioni, dai concorrenti e da consulenti. Svantaggi: costo elevato del lavoro e mancanza di tempestività. 2. Analisi economico-aziendale: Rivolge l’attenzione al SAC per trovare le info. Si seleziona un driver verosimile e si classificano i costi come fx o var rispetto ad esso. Questa è meno costosa ma richiede la chiara identificazione degli elementi di costo rilevanti e inoltre è molto soggettiva. 3. Metodo del massimo-minimo: Si usano dati passati e perciò sono molto oggettivi. Occorre accertarsi che i dati provengano da un ambiente passato simile a quello attuale. Le stime sono affidabili entro l’intervallo di rilevanza dei dati passati. Ecco il procedimento: a. Selezioniamo il massimo e il minimo dei costi tra i dati disponibili, e ne estraiamo anche i dati relativi ai volumi; b. Calcoliamo il cv unitario: 𝑐𝑣 = c. Calcoliamo i CF come: CF = Costo max – cv * volume max [possiamo usare anche i min] d. Definiamo la funzione di costo. 4. Metodo della regressione lineare: Misura il costo in modo oggettivo, con l’aiuto della statistica. E’ il metodo più affidabile grazie alle informazioni statistiche. La misura di affidabilità è data dallo scarto quadratico medio R2,che spiega quanto la variazione di costo è spiegata dalla dinamica del driver di costo. CAPITOLO 4 – SISTEMI DI MISURAZIONE E DI GESTIONE DEI COSTI Sistemi di gestione dei costi (CMS, Cost Management System): insiemi di strumenti e metodologie che congiuntamente consentono di produrre info di costo rilevanti per orientare decisioni del management. Finalità principali:    Fornire info per supportare le decisioni strategiche; Fornire info sui costi per consentire il controllo operativo; Fornire info di sintesi in merito alle rimanenze e al costo dei beni prodotti per finalità di comunicazione. Fasi del sistema di misurazione dei costi: 1. Attribuzione dei costi: rilevazione dei costi, che può essere centrata su un sistema di classificazione per “natura di costo” o per attività. 2. Imputazione dei costi: allocazione dei costi a uno o più oggetti di costo (prodotti, attività, clienti…) Costo: espressione del processo di impiego di risorse per una particolare finalità produttiva. Oggetti di costo: qualunque cosa per cui gli attori dei processi decisionali desiderano una misurazione di costo specifica o separata. In base alla relazione del costo con un oggetto di costo abbiamo:    Costi diretti: identificabili in modo specifico ed esclusivo rispetto ad un dato oggetto di costo; Costi indiretti:non possono essere identificati in modo specifico ed esclusivo rispetto a un dato oggetto di costo, ma possono ad esso essere assegnati attraverso un processo di allocazione dei costi, che identifica le vasi di allocazione (driver) e tramite esse procede all’allocazione di tali costi; Costi non allocati: costi per i quali non è possibile identificare alcuna relazione con un particolare oggetto di costo, per i quali non si procede ad alcuna allocazione (es: ricerca e sviluppo, contabilità, dirigenti…) Costi diretti danno maggiore fiducia nei costi rilevati. Le imprese industriali si differenziano dalle commerciali per il modo in cui assegnano e rendicontano i costi delle rimanenze d’esercizio. Le aziende industriali classificano i costi che assegnano ai prodotti (costi di produzione) come:    Costi di materie prime dirette: costi dei materiali parte dei beni prodotti e facilmente imputabili; Costi di MOD: che si possono assegnare in modo specifico ed esclusivo ai beni prodotti; Costi generali di produzione: associati al processo di produzione e facilmente imputabili ai prodotti/servizi (es: MOI, utenze, materiali di consumo, supervisori, assicurazioni, ammort….) Costi generali amm.vi e commerciali: relativi a altre funzioni della catena del valore che non concorrono a formare il valore dei PF. Distinzione tra costi di prodotto e costi di periodo:   Costi di prodotto: prima diventano parte del magazzino in quanto concorrono alla formazione delle rimanenze; e poi configurano il CDV nel momento in cui l’azienda preleva i prodotti finiti in seguito alla loro vendita; (comprendono i costi di produzione) Costi di periodo: insistono su un dato periodo, e non concorrono alla determinazione del valore delle rimanenze dei PF o dei SL. (includono i costi generali amm.vi e commerciali) Rendicontazione costi nello SP La differenza tra aziende comm. e manifatturiere è che le seconde registrano :  Rimanenze di MP e componenti;  Rimanenze di SL;  Rimanenze di PF (le uniche registrate dalle prime). Rendicontazione dei costi nel CE La differenza tra comm. e manifatturiere sta nel costo del venduto (CDV):  Le prime registrano solo il costo di acquisto dei prodotti finiti;  Le manifatturiere registrano i costi di produzione. Uno dei problemi fondamentali dei syst. di misurazione dei costi di produzione riguarda i costi indiretti, la loro modalità di imputazione al prodotto e le logiche di controllo. I processi di misurazione dei costi di produzione possono rispondere a 3 finalità fondamentali:  Ai fini di calcolo del costo di prodotto, gli elementi di costo devono essere imputati su base unitaria; un aspetto critico riguarda la loro imputazione in modo univoco e certo all’unità di prodotto. Perciò si tratta di definire di volta in volta gli elementi di costo da sottoporre al processo di imputazione.  L’attività di controllo dei costi, richiede che la misurazione sia impostata in modo da evidenziare le modalità di impiego delle risorse nell’ambito dei processi di produzione economica attuati dall’impresa. In questo caso la misurazione ha come centro di attenzione le dimensioni organizzative e gestionali interne del sistema aziendale rispetto alle quali risulta conveniente operare aggregazioni di costi e sviluppare analisi. Le dimensioni da prendere come riferimento sono: le fasi, le attività o le unità operative (tutte e tre diverse dal prodotto).  Esigenza di supporto alle decisioni che richiede la predisposizione di una base dati sufficientemente analitica alla quale gli operatori aziendali possano accedere nelle differenti occasioni decisionali. L’elemento rilevante diventa la definizione del dettaglio delle info e che possono essere combinate per comporre sintesi informative di volta in volta diverse. Approcci tradizionali Problema: collegare i costi alle unità di prodotto. -Alcune categorie di costi possono essere misurate con riferimento all’unità di prodotto e imputate attraverso la combinazione quantità-prezzo (misurazione oggettiva, criticità: definizione quantità e prezzi). -Altri costi non sono direttamente riferibili al prodotto e occorre fare ricorso al procedimento indiretto di imputazione che si compone di tre momenti: individuazione degli aggregati di costo da imputare al prodotto; scelta di una base di ripartizione; determinazione di un coefficiente attraverso il quale imputare quota parte del costo al prodotto. Su essi si basa la differenza dei syst. di calcolo dei costi. Coefficiente di allocazione (CdA) = 3 differenti approcci tradizionali: 1. Orientamento ai fattori produttivi: le classi di costo indiretto classificate in base alla loro natura nel syst informativo contabile sono imputate al prodotto mediante specifiche basi di ripartizione. Raggruppamento dei costi indiretti complessivi Imputazione in base ad un unico coefficiente di imputazione Determinazione del costo dell'unità di prodotto 2. Orientamento funzionale: si scosta dal primo che presenta troppe semplificazioni. Si procede alla creazione di aggregati di costi indiretti definiti in base alla loro connotazione funzionale (es: produzione, commerciale, logistica, amm.va…). Poi per ciascuno di questi aggregati si definisce una base di imputazione appropriata, determinano un CdA specifico. Creazione di aggregati di costo indiretto definiti in base alla loro connotazione funzionale Definizione di un CdA specifico per ogni aggregato e imputazione dei costi al prodotto Definizione del costo dell'unità di prodotto 3. Orientamento per fasi: ci sono due distinti momenti di calcolo: 1)riclassificazione dei CI rispetto alle fasi del processo produttivo globale; 2)imputazione degli aggregati riferiti ai centri di costo all’unità di prodotto, attraverso diversi CdA. Riclassificazione dei costi alle fasi del processo produttivo Imputazione degli aggregati in base a CdA specifici per ogni fase Definizione del costo dell'unità di prodotto Diverse organizzazioni nei processi di imputazione => differenti configurazioni del Costo pieno industriale unitario. Le differenze conseguente alle applicazioni dei differenti approcci sono determinate dalla differente incidenza dei costi indiretti. I costi diretti non si modificano. L’articolazione in centri di costo consente di dare il corretto rilievo all’intensità con cui i prodotti impiegano le risorse e la capacità produttiva delle singole fasi che attraversano. Il metodo orientato alle fasi consente di tenere conto di queste diversità. Approccio basato sulle attività (Activity-Based Costing, ABC) Sistema che attribuisce i costi indiretti delle risorse per ciascuna delle attività individuate con riferimento a un particolare impianto di produzione, ai reparti di produzione, ai segmenti della catena del valore, e quindi assegna i costi delle singole attività ai prodotti, servizi o altri oggetti di costo che impiegano tali attività. La suddivisione e la rendicontazione dei costi per attività dovrebbe aiutare i manager a comprendere meglio le relazioni causa-effetto tra le attività svolte e i costi riferibili a particolari prodotti o clienti. Differenza importante rispetto ai metodi tradizionali: I syst. tradizionali si concentrano sui soli costi di produzione; i syst. ABC si concentrano su tutti gli elementi di costo rilevanti che devono essere necessariamente presi in considerazione per orientare al meglio le decisioni del management. Pertanto sono più complessi, ma consentono di avere info più precise ed utili a sostegno dei processi decisionali. Activity-Based Management: consiste nell’utilizzo delle info del syst. ABC come supporto alle decisioni strategiche e per migliorare il controllo delle operazioni di un’azienda. Una delle applicazioni dell’ABM è la distinzione tra:   attività a valore aggiunto: che un’azienda non può eliminare senza influire sul valore di un prodotto per il cliente; attività non a valore aggiunto: che si possono eliminare senza influire sul valore di un prodotto per un cliente (es: logistica, trasporto, attrezzaggio…). Si possono ridurre se non eliminare riprogettando il layout di un impianto e il processo di produzione. Benchmarking: processo di confronto continuo di prodotti servizi e attività rispetto agli strandard più elevati del settore. Vantaggi dell’ABC e ABM:       Ci permettono di capire quali prodotti/servizi sono profittevoli; Permettono di rispondere all’elevata diversità e varietà di prodotti, servizi, clientela e in generale della complessità operativa aziendale; Permettono di rispondere all’aumento della proporzione dei costi indiretti rispetto al totale; Permettono di rispondere tempestivamente ai cambiamenti nei cicli di vita dei prodotti; Permettono di evitare decisioni errate dovute a misurazioni imprecise dei costi; La tecnologia informatica ha ridotto i costi di sviluppo e impiego di questi sistemi. Progettazione di un sistema ABC Fase 1: Determinazione dei componenti chiave del sistema ABC Questi sono: oggetti di costo, attività e driver di costo a queste correlati (campo d'azione del sistema ABC) Fase 2: Determinazione delle relazioni tra oggetti di costo, attività e risorse Molti trovano utile sviluppare una mappa dei processi (diagramma nel quale vengono riportati i flussi di informazioni e le attività svolte) Fase 3: Rilevazione dei dati di costo rilevanti e dei dati inerenti i cost driver Prima osservando la mappa dei processi e poi anche attraverso colloqui con il personale, registri contabili, studi speciali e migliori stime dei manager Fase 4: calcolo e interpretazione delle nuove info di costo basate sulle attività CAPITOLO 5 – INFO RILEVANTI NEL PROCESSO DECISIONALE: LE DECISIONI DI MARKETING Due criteri per stabilire se un info è rilevante:   L’informazione deve riguardare un ricavo o un costo futuro previsto; Essa deve presentare un elemento di differenza tra le alternative. Processo decisionale: Info storiche e altre informazioni Metodo di previsione (previsioni come input per il modello decisionale) Modello decisionale (decisioni dei managre con l'aiuto del modello decisionale) Implementazione e valutazione Riscontro Gli aspetti qualitativi sono quelli la cui misurazione è difficile e imprecisa, mentre quelli quantitativi consentono una misurazione facile e precisa. Proprio perché si è osservato che la rilevanza è più importante della precisione, gli aspetti qualitativi possono avere un peso maggiore rispetto agli elementi quantitativi. Ordini di vendita speciale: hanno un prezzo o caratteristiche dell’ordine speciali, e per questi occorre verificare la fattibilità tecnica ed economica. Sempre più aziende fanno un passo oltre la semplice identificazione dei costi fissi e costi variabili. I sistemi ABC forniscono molte info utili per orientare le decisioni sugli OVS. Si accetta l’ordine se il RO con l’OVS risulta aumentato. Eliminazione o aggiunta di prodotti, attività di supporto o servizio o reparti: Si prendono queste decisioni per migliorare i risultati economici. Bisogna considerare che i costi fissi si dividono in due categorie:   Costi evitabili: che non permangono se un’attività viene modificata o eliminata (sono rilevanti); Costi non evitabili: che non subirebbero Δanche nel caso un’attività venisse modificata o eliminata (non rilevanti) Scopo della decisione è ottenere il MdC massimo possibile. I costi rilevanti non sono quindi solo quelli variabili. E’ pertanto necessario analizzare tutti i costi e i risultati economici che ne conseguono. Occorre considerare anche le info non monetarie che possono incidere sulla decisione (es: considerazioni etiche e sociali). Uso ottimale di risorse scarse: Se la domanda supera l’offerta, i manager devono decidere quali ordini accettare. Anche qui si usa il metodo del Mdc. La domanda da soddisfare è quella che offre il maggior contributo totale ai risultati economici per unità di fattore vincolante. Un fattore vincolante (o risorsa scarsa) limita o vincola la produzione o vendita di un prodotto/servizio.  Soddisfo prima quella risorsa che ha maggiore degli altri Nel caso delle vendite al dettaglio il fattore limitante è la superficie di vendita, per cui occorre focalizzarsi sull’indice di rotazione delle scorte. Determinazione dei prezzi: Tra le molte decisioni abbiamo:     Fissazione del prezzo di un prodotto nuovo o rinnovato; Fissazione del prezzo di prodotti venduti con marche commerciali; Risposta a un nuovo prezzo formulato da un concorrente; Offerte di prezzi in situazioni di gare d’appalto (con offerta). In concorrenza perfetta, tutti offrono lo stesso prodotto allo stesso prezzo, che se aumentato provocherà una domanda pari a 0, e se diminuisce provoca sacrifici economici. L’unica decisione è quanto produrre. Costo marginale: costo incrementale risultante dalla produzione e vendita di un’unità aggiuntiva. All’aumentare della produzione questo tende a ridursi per l’aumento dell’efficienza provocato dai maggiori volumi. Tuttavia, oltre un certo punto, questi tendono a crescere con l’aumento della produzione poiché le strutture risultano sovrautilizzate o congestionate creando inefficienza. Ricavo marginale: ricavo incrementale derivante dalla vendita di un’unità aggiuntiva. In compet. Perf. Risulta uguale al prezzo unitario, invariato per tutti i volumi di vendita. Se Rm>Cm => risultati positivi Pertanto massimizzazione dei profitti quando Cm=Rm. Costo unitario Costo marginale Ricavo marginale = prezzo V0 = Volume di vendita che max profitto In concorrenza imperfetta, il prezzo influirà sulle vendite. => curva Rm al di sotto della curva della domanda, il che significa che il ricavo marginale per la vendita aggiuntiva è inferiore al prezzo al qale viene venduta perché scende anche il prezzo di tutte le altre unità. Per stimare il Rm, i manager devono prevedere l’elasticità del prezzo, ovvero l’effetto del cambiamento del prezzo in relazione al volume di vendita. Domanda molto elastica: piccoli aumenti di prezzo causano grandi riduzioni di volumi; Domanda poco elastica: prezzi hanno effetto minimo o nullo sul volume. I controller preferiscono le stime invece che calcolare le curve di Rm e Cm, inoltre si limitano a esaminare i volumi selezionati non l’intera gamma dei volumi possibili. Questo perché altrimenti l’analisi sarebbe troppo costosa. Fattori che influenzano la determinazione dei prezzi:    Vincoli normativi: nazionali e internazionali, spesso a tutela dei consumatori, ma anche per evitare una concorrenza troppo aggressiva. Una politica di prezzi aggressiva si manifesta con prezzi così bassi da escludere la concorrenza (al di sotto del costo variabile medio), e una volta eliminata questa produce un aumento dei prezzi a piacimento. Azioni dei concorrenti: Le aziende reagiscono alle strategie di prezzo dei concorrenti e raccolgono info sulle capacità produttive, tecnologie e politiche operative dei concorrenti per prevederne le azioni. Richieste dei clienti: che se non soddisfatti si rivolgerebbero a dei concorrenti. Metodo Cost-Plus Le metodologie di p&c influenzano le politiche di pricing. Il metodo cost-plus si traduce nell’applicazione di un dato ricarico (markup) al costo medio di un prodotto/servizio. Comunque nella totalità dei casi è il mercato a stabilire i prezzi di vendita => prezzo max=quello che non respinge il cliente; prezzo min=0 (anche se in termini concreti questo è il Cm nel breve termine, e deve essere abbastanza elevato da coprire tutti i costi nel lungo periodo). Configurazione di costo posta: Il costo a cui applicare il ricarico può riguardare diverse configurazioni di costo, tra cui rientra il costo pieno: totale di tutti i costi di produzione più il totale di tutti i costi di vendita e amministrativi. Approccio del MdC: il Mdc presenta alcuni vantaggi rispetto ai metodi di produzione totale o del costo pieno. Questo offre info più dettagliate e può preparare schemi di prezzi per diversi livelli dei volumi di attività. Inoltre aiuta i manager visualizzando le interrelazioni tra cv, CF e potenziali Δdei prezzi di vendita. In più consente di mettere a confronto gli effetti del b. termine e quelli del l. periodo delle riduzioni di prezzo per gli ordini speciali. Infine offre info sistematicamente e in modo sicuro. Approccio del costo di produzione e del costo pieno: Viene utilizzato se il manager percepisce un forte pericolo di determinazione di prezzi troppo bassi. Inoltre viene utilizzato perché: il prezzo nel lungo termine deve coprire tutti i costi; consente di verificare la coerenza con i prezzi dei concorrenti; soddisfa il test dell’analisi costi-benefici; non incoraggia i manager a impegnarsi in attività marginali; promuove la stabilità dei prezzi e rende più affidabile la pianificazione; spesso base di definizione dei prezzi in settori regolamentati; comodo punto di riferimento per semplificare diverse decisioni di pricing. Comunque non c’è un metodo sempre migliore, e si può fare affidamento su approcci multipli. Target costing: strumento di gestione dei costi che consente di rendere la riduzione del costo un obiettivo chiave lungo tutto il ciclo di vita di un prodotto. Un costo desiderato viene definito prima di creare o progettare il prodotto e su questo i manager si basano per ridurre e controllare i costi affinché non venga superato. Quando si introduce un nuovo prodotto, il primo passo è la fissazione del prezzo di vendita, o meglio stimare quanto il mercato sarà disposto a pagarlo. Il management fissa poi un margone lordo desiderato. Costo obiettivo= Prezzo di mercato – Margine Lordo Il marketing guida l’intero processo di sviluppo del prodotto, fornendo le info richieste riguardo il mercato. Se il prezzo che si calcola è troppo alto occorre implementare delle riduzioni di costo per raggiungere l’obiettivo. Queste riduzioni sono il risultato di un’analisi del valore delle funzioni del prodotto (value engieneering): metodologia di riduzione costi utilizzata nella fase di progettazione. Se si vuole porre un continuo miglioramento dei costi durante la produzione si fa riferimento al Kaizen costing, che stabilisce obiettivi ogni anno come parte del processo di pianificazione. A loro supporto occorrono info dettagliate che l’ABM pul fornire. CAPITOLO 6 – INFO RILEVANTI NEL PROCESSO DECISIONALE: LE DECISIONI DI PRODUZIONE Si supponga di avere alternative da confrontare, la chiave della determinazione delle differenze economicofinanziarie è l’identificazione di costi e ricavi differenziali. Possiamo anche considerare costi vivi e costi opportunità. Quando le alternative sono solo 2, si può usare l’analisi differenziale diretta o l’analisi dei costi opportunità. Costo/Ricavo differenziale: differenza che si registra nel costo totale o il ricavo differenziale tra le due alternative. Costi vivi: costi che richiedono un’uscita monetaria futura. Costi opportunità: E’ il MdC massimo disponibile cui si rinuncia (o trasferito a terzi) usando risorse limitate per conseguire un particolare obiettivo. Questi si applicano alle risorse di cui l’azienda è già proprietaria o che si è già impegnata ad acquistare. Esso dipende dagli usi potenziali delle risorse. Produrre o Acquistare (Make or Buy): i manager decidono se produrre internamente o esternalizzare. A volte la scelta si basa su fattori qualitativi (vogliamo controllare la qualità e produciamo internamente o vogliamo preservare i rapporti con i fornitori allora acquistiamo all’esterno). Quantitativamente, possiamo scegliere solo se abbiamo strutture inattive. La chiave di decisione è la misurazione dei costi incrementali. => Esternalizzo se i risparmi > dei costi d’acquisto all’esterno => il RO aumenta A volte dobbiamo decidere produrre o acquistare e impiegare alternativamente le strutture produttive. Ovviamente se esternalizzano le imprese non lasciano inattive le loro strutture, e quindi occorre considerare i risultati che produrranno queste strutture. => Esternalizzo e impiego alternativamente le strutture se Risparmi+Ricavi alternativi > Costi aggiuntivi + Costi d’acquisto all’esterno Prodotti congiunti: se 1)hanno valori di vendita significativi e 2)non sono identificabili separatamente come singoli prodotti fino alla separazione (split-off point). Costi oltre il punto di split-off sono costi separabili, perché non fanno parte del processo congiunto e possono essere imputati direttamente ai singoli prodotti. I costi di produzione prima del punto di split-off sono detti costi congiunti. Le imprese che hanno prodotti congiunti devono scegliere se procedere o meno a ulteriori lavorazioni. Queste verranno effettuate se il risultato che produrranno sarà maggiore dopo la lavorazione, e quindi se potranno essere vendute a un prezzo che riesca a coprire i costi di lavorazione e generare profitto. I costi congiunti sono passati e pertanto sono irrilevanti. L’unico metodo consiste nel concentrare sui costi/ricavi separabili. Rimanenze di prodotti obsoleti: il costo passato è irrilevante, gli unici fattori rilevanti sono ricavi e costi futuri previsti. Vecchi impianti e attrezzature: il valore contabile è irrilevante perché è un costo storico, e lo stesso vale per l’ammortamento. Il valore di alienazione è rilevante perché costituisce un flusso monetario futuro previsto (in genere differenziale). L’utile o perdita dall’alienazione (=Val. alienazione- val. contabile) non è rilevante perché combina voci rilevanti e voci irrilevanti. Il costo dell’impianto e dell’attrezzatura nuovi, sono rilevanti perché esprimono un flusso monetario futuro previsto in genere differenziale, pertanto il loro ammortamento sarà rilevante. Per motivare i manager a prendere decisioni ottimali, i metodi per la valutazione delle performance dei manager dovrebbero essere coerenti con il loro modello decisionale. Il conflitto tra decisioni e valutazione delle performance è un problema diffuso. Il problema è che la valutazione delle singole decisioni è una procedura costosa e pertanto si preferisce ricorrere a misure aggregate (es: conto economico). Tuttavia ciò potrebbe spingere i manager ad avere una visione di breve termine per porterebbe svantaggi. Approccio del costo pieno: utilizzato per comunicazioni econ-fin esterne. Si considerano tutti i costi di produzione interni come costi di prodotto, che diventano un costo solo una volta avvenuta la vendita. Il Margine lordo è = a Ricavi di vendita meno costo di produzione dei beni venduti. Le principali classificazioni dei costi si fanno sulle tre funzioni più importanti: produzione, vendita e amministrazione. Approccio del MdC: utilizzato per finalità interne di controllo e gestione. Viene posto accento a differenza tra costi fissi e variabili. Le classificazioni dei costi avvengono per modelli di comportamento dei costi var e fx. Il conto economico prodotto fornisce un Mdc dato da ricavi meno costi variabili, favorendo la comprensione delle variazioni nella domanda di vendita sul reddito operativo. Inoltre si combina perfettamente con l’analisi CVR e delle decisioni. Particolare accento è posto sui CF, permettendo la concentrazione sia su programmi di breve che di lungo. CAPITOLO 7 – IL MASTER BUDGET Il Budget è uno strumento che supporta i manager sia nelle funzioni di pianificazione che in quelle di controllo, tramite il loro utilizzo come benchmark. Questi sono uno strumento importante in ambienti caratterizzati da incertezza in quanto consentono di reagire in modo sistematico e non caotico o improvvisato al cambiamento. Vantaggi principali:    Costringe i manager a guardare avanti formalizzando le loro responsabilità di pianificazione; Favorisce previsioni definite che sono la struttura di riferimento migliore per giudicare i risultati successivi; Aiuta i manager a coordinare i propri sforzi, in modo che i piani delle singole unità di un’azienda siano coerenti con gli obiettivi aziendali complessivi. Il problema dell’approccio “giorno per giorno” è che gli obiettivi non si cristallizzano mai. Per predisporre un budget i manager devono fissare gli obiettivi e stabilire le politiche per raggiungerli. Gli obiettivi e i risultati preventivati sono una base per giudicare i risultati effettivi. Lo svantaggio dell’uso dei dati storici per giudicare le performance attuali è che i dati di riferimento potrebbero nascondere inefficienze. Un buon processo di budgeting comunica sia dall’alto verso il basso che viceversa: l’alta direzione chiarisce gli obiettivi nei budget, ma saranno dipendenti e manager inferiori a comunicare ai superiori come intendono raggiungere tali obiettivi. Inoltre i budget sono utili per coordinare gli obiettivi, costringendo a mettere in relazione le attività di un reparto con quelle degli altri. Tipi di budget:      Piano strategico: più lungimirante, stabilisce gli obiettivi generali dell’azienda. Questo porta a una pianificazione di lungo termine, che prefigura scenari per periodi dai 5 ai 10 anni. Budget dei progetti d’investimento: coordinati con i budget di lungo termine, riguardano spese per investimenti a lunga scadenza. Budget: sono i piani a breve termine che guidano le operazioni giornaliere. Sono guidati dai piani e programmi a lungo termine. Master budget: declinazione completa e dettagliata del primo anno del piano di lungo termine. Riepiloga tutte le attività pianificate dell’azienda, sotto forma di schemi preventivi accompagnati dalle relative analisi operative di supporto. Budget mobili/a scorrimento: non fanno altro che aggiungere un mese nel futuro eliminando il mese appena terminato, trasformando il budgeting in un processo continuo invece che periodico, costringendo i manager a pensare ai dodici mesi futuri e non ai mesi rimanenti nel ciclo. Documenti di budget: a) Sistema dei budget operativi:  Budget delle vendite  Budget degli approvvigionamenti  Budget del Costo delle merci vendute  Budget dei costi di gestione  Budget di conto economico  Budget delle rimanenze di magazzino  Budget della manodopera  Budget dei costi generali di produzione  Budget dei costi di vendita e amministrativi b) Sistema dei budget finanziari:  Budget dei progetti di investimento  Budget di cassa  Budget di stato patrimoniale Solo nelle aziende manifatturiere Budget per un’impresa manifatturiera: BUDGET DELLE VENDITE Volumi di vendita previsti *prezzo di vendita =Ricavi di vendita 1°periodo 2°periodo 1+2 BUDGET DELLA PRODUZIONE Volumi di vendita previsti +RF PF =PF necessari -RI PF =Volumi di produzione 1 2 1+2 BUDGET DEI MATERIALI Volumi di produzione *MP per unità =Fabbisogno MP +RF MP =MP necessarie -RI MP =Acquisti di MP *prezzo unitario MP =Uscite di cassa per MP 1 2 1+2 BUDGET MANODOPERA Volumi di produzione *Manod. Per unità =Fabbisogno manodop. -Manodop. Garantita (eventuale) =MOD (manodop garantita o fabbisogno manodop se < della garantita) =MOI (manodop garantita – fabbisogno) (eventuale) =MOD straord (se fabbisogno > manodop garantita. = FabbisognoMan. Garantita) (eventuale) *Tariffa MOD e MOI =Costo MOD =Costo MOI =Costo MOD straord. 1 2 1+2 BUDGET DEI CGP Driver di costo *CdA dei CGP =CGP variabili +CGP fissi =CGP totali -CGP non monetari =Uscite cassa per CGP 1 2 1+2 BUDGET DEI CdV&A 1 Driver di costo *CdA dei CdV&A = CdV&A variabili + CdV&A fissi = CdV&A totali - CdV&A non monetari =Uscite cassa per CdV&A 2 1+2 I prospetti delle uscite di cassa e delle entrate di cassa per acquisti MP e vendita PF variano in base alle politiche di credito e debito instaurate dall’impresa, che può prevedere diverse aliquote di pagamento per diversi periodi come pagamenti e riscossioni immediati. BUDGET DI CASSA Saldo inziale +Totale Entrate (da prospetto delle entrate) =Disponibilità di cassa -Uscite:  Acquisti MP  MOD  MOI  CGP  CdV&A  Immobilizzazioni  Distribuzione dividendi Totale Uscite =Eccesso/deficit di cassa 1 2 1+2 PROSPETTO DI FINANZIAMENTO Ecceso/deficit di cassa +/- Finanziamento:  +Indebitamento  -Rimborsi  -Interessi Finanziamento totale Saldo di cassa finale COSTO UNITARIO PF +Materie Prime +MOD +MOI +CGP 1 Prezzo 2 Quantità =costo moi/fabbisogno manodopera =costo manodopera/tot.driver di costo =Costo totale BUDGET MAGAZZINO PF Magazzino fine periodo (unità) *costo PF =Magazzino PF fine periodo(valore) Magazzino inizio periodo (unità) *costo PF =Magazzino PF inizio periodo (valore) Valori di fine periodo BUDGET DEL COSTO DEL VENDUTO Acquisto MP +RI MP -RF MP =Consumo di materiali diretti +MOD +MOI +CGP +RI SL -RF SL -Sconti attivi -Ribassi e abbuoni attivi +Dazi e dogana =Costo del prodotto ottenuto +RI PF -RF PF =Costo del venduto Valori di fine periodo 1+2 Prezzo*quantità BUDGET DI CONTO ECONOMICO Ricavi di vendita -Costo del Venduto -Sconti e abbuoni passivi -Resi su vendite =Margine operativo lordo (MOL) +CdV&A +Ricerca & sviluppo +Pubblicità +Provvigioni su vendite =Reddito Operativo della gestione caratteristica -Interessi =Reddito Operativo Aziendale -Perdite su crediti =Reddito Netto Valori di fine periodo BUDGET DI STATO PATRIMONIALE Attivo circolante  Cassa  Crediti  RF MP  RF SL  RF PF =Totale Attivo Circolante (A) Immobilizzazioni  Immoblizzazioni nette del fondo  -Ammortamenti =Totale Immobilizzazioni (B) =Totale ATTIVO (A+B) PASSIVITA’  Debiti  Indebitamento  Capitale Sociale  Utile non distribuito Valori di fine periodo =utile a inizio anno+utile d’esercizio-dividendi distribuiti =Totale PASSIVO La definizione dei programmi di vendita contiene in sé alcune problematiche. Distinguiamo:   Previsione di vendita: contiene alcune ipotesi in merito alla dinamica futura delle vendite, in determinate condizioni; Budget delle vendite: esprime un vero e proprio programma di vendita, e costituisce il risultato della decisione di costituire le condizioni che daranno vita a un livello desiderato di vendite. Fattori da considerare nella previsione di vendite:         Modello evolutivo delle vendite passate; Stime effettuate dalla forza di vendita; Condizioni economiche generali; Azioni della concorrenza; Cambiamenti nei prezzi dell’azienda; Cambiamenti nel mix dei prodotti; Ricerche di mercato; Piani pubblicitari e promozionali. Affinché i budget abbiano un effetto positivo sulla gestione di vendita d’impresa hanno bisogno del sostegno di tutti i dipendenti dell’azienda. I manager spesso confrontano i risultati effettivi con i budget per la valutazione dei subalterni, pochi però accettano queste tecniche di valutazione. Per evitare questa ostilità i manager devono dimostrare in che modo questi possono aiutare manager e dipendenti a ottenere risultati migliori. Altro problema può sorgere se i budget danno visione di un insieme di obiettivi di performance, mentre le valutazioni dei dipendenti e dei manager sono ancorate a differenti misure di prestazione.  Budget creati con la partecipazione di tutti i dipendenti, budgeting partecipativo, sono più efficaci rispetto a quelli calati dall’alto del vertice organizzativo. Budgeting funzionale: processo di budget in cui l’attenzione è rivolta alla predisposizione di budget per varie funzioni (produzione, vendite…). Budget basati sulle attività: budget che si concentrano sul costo programmato delle attività richieste per produrre e vendere prodotti e servizi. Si utilizza il tasso di consumo delle risorse da parte delle attività per stimare o preventivare le risorse necessarie. Questo usa le previsioni di vendita per stimare le attività richieste, e quindi le risorse necessarie. Modelli di pianificazione finanziaria: modelli matematici del master budget che possono recepire qualunque insieme di ipotesi riguardanti vendite, costi, mix di prodotti ecc.. Questi consentono di simulare l’impatto delle varie alternative prima di prendere la decisione finale.