18. Bölüm MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER, HATALAR VE BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: • Muhasebe standartlarında belirtilmeyen olay veya koşullar için bir muhasebe politikası geliştirebilmek • Muhasebe politikasındaki değişiklik, muhasebe tahminindeki değişiklik ve geçmiş dönem hatası arasındaki ayrımı yapabilmek • Muhasebe politikasındaki bir değişikliğe ilişkin düzeltmeleri yapabilmek ve finansal tablolarda raporlayabilmek • Muhasebe tahmininleri için değerlendirmeler yapabilmek ve tahmnlerdeki bir değişikliği finansal tablolarda raporlayabilmek • Hata düzeltmelerine ilişkin düzeltmeleri ve açıklamaları yapabilmek • Finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihi tespit edebilmek Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren ile düzeltme gerektirmeyen olayları ayırt • Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların etkilerini finansal tablolara yansıtabilmek, • Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda gerekli açıklamaları yapabilmek Anahtar Kavramlar • Muhasebe politikaları • Geçmişe dönük uygulama • İleriye dönük uygulama • Muhasebe tahmini • Geçmiş dönem hataları • Bilanço tarihinden sonraki olaylar • Düzeltme gerektiren olay • Düzeltme gerektirmeyen olay © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 1 İÇİNDEKİLER 1. MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR 1.1. Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması 1.2. Muhasebe Politikalarında Meydana Gelen Değişiklikler 1.3. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler 1.4. Geçmiş Dönem Hatalarının Düzeltilmesi 1.5. Geçmişe Dönük Yeniden Düzenlemelere İlişkin Kısıtlamalar 2. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR 2.1. Genel Açıklamalar 2.2. Finansal Tabloların Yayımı İçin Onaylanma Tarihi 2.3. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar 2.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar ve Açıklamalar © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 2 1. MUHASEBE POLİTİKALARI, DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR MUHASEBE TAHMİNLERİNDE TMS 8 VE KOBİ TFRS Bölüm 10’un amacı muhasebe politikalarının seçilmesine ve değiştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemek ve muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değişikliklerin ve hataların düzeltilmesine ilişkin muhasebeleştirme ve açıklama esaslarını düzenlemektir. . Standartlar, işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve işletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır. Bu standartlar kapsamında, - Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması, - Muhasebe politikalarında ve muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişiklikler - Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin muhasebe işlemleri açıklanmaktadır. 1.1. Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır. Bir finansal tablo kalemine ilişkin olarak standartlarda veya bunların yorumlarında açıkça belirlenmiş bir muhasebe politikası varsa işletme bu politikaları uygulamak zorundadır. Aksi takdirde işletme; - Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına uygun, - Güvenilir, işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını (finansal performansını) ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak gösteren, işlemlerin, olayların ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil ekonomik özünü de yansıtan, tarafsız, ihtiyatlı , tüm önemli yönlerden eksiksiz ve tam bilgi üretilmesini sağlayacak muhasebe politikalarını geliştirip ve uygulamalıdır. Muhasebe politikalarının belirlenmesinde, işletme yönetimi, muhasebe literatürü ve kabul görmüş sektör uygulamaları ile diğer standart koyucu organların standartlarını da göz önüne alabilir. Muhasebe politikaları standartlarda aksi belirtilmedikçe benzer işlemler ve olaylar için her ara dönemde ve her hesap döneminde tutarlı bir şekilde kullanılmalıdır. Böylece finansal tablo kullanıcıları, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışındaki eğilimleri belirleyebilmek amacıyla işletmenin zaman içindeki finansal tablolarını karşılaştırabilme olanağına sahip olmalıdır. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 3 Örnek: Bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarının gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçülmesine ilişkin bir muhasebe politikası uygulamaktadır. Ancak, işletme İştirak B’deki yatırımının gerçeğe uygun değerini belirleyemediğinden, bu iştiraklerini maliyet yöntemini kullanarak ölçmektedir. Standartlara göre, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştrmelidir. İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçer. Ancak standartlar, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, iştirak yatırımlarının maliyet yöntemi ile ölçülmesine izin vermektedir. Bu durumda işletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulaması standartlar açısından uygundur. 1.2. Muhasebe Politikalarında Meydana Gelen Değişiklikler Bir işletme muhasebe politikalarını ancak; aşağıdaki hallerde değiştirebilir: - Bir TMS/TFRS tarafından gerekli kılınıyorsa veya - İşletmenin finansal durumu, performansı veya nakit akışlarının finansal tablolarda daha uygun ve güvenilir bir şekilde sunulmasını sağlayacak nitelikte yeni muhasebe politikalarının uygulanması gerekiyor ise. Eğer daha önce gerçekleşmemiş yada daha önce meydana gelenlerden özü itibariyle farklı işlemler için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması gerekiyorsa bu, muhasebe politikasında değişiklik değildir. Örneğin işletme ilk kez finansal araç kullanıyorsa ve bunun için TMS 39 kullanılacaksa, bu bir muhasebe politikası değişikliği değildir. Muhasebe politikası değişikliği eğer, bir TMS/TFRS tarafından gerekli kılındığı için yapılmışsa, TMS/TFRS’de yer alan geçiş hükümlerine uyulmalıdır. Örneğin, bir işletmenin maddi ve maddi olmayan duran varlıklarını yeniden değerlenmiş tutarlarıyla finansal tablolarda göstermeye başlaması muhasebe politikasında bir değişikliği ifade eder ve uyulması gereken kurallar ilgili standartlarda yer almaktadır. İlgili TMS/TFRS’de herhangi bir geçiş hükmü yer almıyorsa, işletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük olarak uygulamalıdır Muhasebe politikası değişikliği eğer, bir işleme, olaya veya koşula uygun bir TMS/TFRS’nin olmaması nedeniyle işletme tarafından isteğe bağlı değişiklik olarak gerçekleşmişse, bunu © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 4 açıklamalı ve geçmişe dönük olarak uygulamalıdır. Bir TMS/TFRS’nin erken uygulanması muhasebe politikasında yapılan isteğe bağlı bir değişiklik şeklinde dikkate alınmaz. 1.2.1. Geçmişe Dönük Uygulama Muhasebe politikalarındaki tüm değişiklikler, standartlardaki geçiş hükümlerinin dışında geçmişe dönük olarak uygulanır. Standartlarda geçmişe dönük uygulama; “yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır” şeklinde tanımlanmaktadır. Muhasebe politikalarındaki değişiklik geçmişe dönük uygulanırsa, işletme etkilenen her bir kalem ile özkaynak kaleminin finansal tablolardaki tutarlarını mümkün olduğu kadar geriye giderek düzeltmeli ve bu yeni muhasebe politikası eskiden beri uygulanıyormuşçasına önceki dönemlerle karşılaştırılabilir bilgileri sunmalıdır. Geçmişe dönük uygulama, ancak açılış ve kapanış bilançosuna ait kümülatif etkinin hesaplanabildiği durumlarda uygulanabilir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır ve ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir. Düzeltme esas olarak ‘’geçmiş yıllar karları” kalemine yapılır. Yeni bir muhasebe politikasını uygulamanın cari ve geçmiş dönem finansal tablolarına etkisi olduğu gibi, gelecek dönemlere de etkisi olabileceğinden işletme tarafından finansal tablo dipnotlarında açıklanması gereken hususlar belirtilmiştir. Buna göre ilgili düzeltmenin hesaplanmasının mümkün olmadığı durumlar haricinde, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır: (a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği. (b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde). (c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde). (d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Bunlara ilaveten politika değişikliği bir standardın gereği olarak zorunlu uygulanıyorsa ilgili standart ve geçiş hükümleri açıklanmalı, eğer politika değişikliği isteğe bağlı olarak © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 5 uygulanıyorsa yeni muhasebe politikasına niçin geçildiği ve bu değişikliğin etkileri açıklanmalıdır. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. KOBİ TFTRS’ye göre TMS 8’de daha ayrıntılı açıklamalar yapılması istenmektedir Örnek: 2012 yılında işletme uyguladığı bir muhasebe politikasını ihtiyari olarak değiştirmiştir. Standartlara göre bu işletme, muhasebe politikasında ihtiyari olarak yaptığı bu değişikliği geriye dönük olarak uygulamalıdır. Muhasebe politikasındaki değişiklik gereği 1 Ocak 2012 tarihindeki (cari raporlama döneminin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarının toplam 100 000 TL azaltılması gerekmektedir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. İşletme muhasebe politikasındaki değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda, geçmiş dört yılda kâr tutarlarının her yıl 25 000 TL azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi finansal tablolara yansıtılırken, 2010 yılı dönem başı ve dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı ile 2011 dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarları yeniden belirlenir 2010 dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı 50.000 TL, 2010 dönem sonundaki dağıtılmamış kârlar tutarı 25.000 TL, 2011 dönem sonundaki dağıtılmamış kârlar tutarı 25.000 TL,azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 2012 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı 100.000 TL kadar azaltılmış olur. Örnek: Yukarıdaki örnekte değişikliğin 2011 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkilerin belirlenmesinin mümkün olmadığını varsaydığımızda yapılacak düzetmeler aşağıdaki gibidir. 2011 dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarının 75.000 TL azaltılır, 2011 dönem sonundaki dağıtılmamış kârlar tutarı 25.000 TL,azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 2012 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı 100.000 TL kadar azaltılmış olur. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 2010 dönem sonundaki etkisinin belirlenmesi mümkün olmadığından, bu dönem finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 6 Örnek: 2012 yılında işletme muhasebe politikasında ihtiyari bir değişiklik yapmıştır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin 2011 yılı başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 80 000 TL azaltılmasını gerektirmektedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 2011 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile kurumlar vergisi tutarına olan etkisi ise bu tutarların sırasıyla 25.000 TL ve 5.000 TL kadar azaltılması şeklindedir. İşletmenin gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımlarına ilişkin 2012 yılı verileri ile 2011yılı verileri üzerindeki düzeltme aşağıdaki gibidir: 2011 2011 Düzetme öncesi Düzetme sonrası 200 000 185 000 160 000 40 000 37 000 32 000 Vergiden sonraki kar 160 000 148 000 128 000 Dönem başı dağıtılmamış karlar 328 000 280 000 200 000 Dönem sonu dağıtılmamış kârlar 488 000 428 000 328 000 2012 Vergiden önceki kar Vergi Örnek: T 0 yılında kurulan işletme stok değerlemede FIFO yöntemini uygularken T 2 yılı başında ortalama maliyet yöntemini uygulamaya karar vermiştir. Vergi oranı %20’dir. Her iki yönteme göre işletmenin dönem başı ve dönem sonu stok değerleri aşağıdaki gibidir. T 0 Dönem başı FIFO Ortalama maliyet - - T 0 Dönem sonu 56 000 48 000 T 1 Dönem sonu 120 000 113 000 T 2 Dönem sonu 136 000 126 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 7 Değişikliğin T 2 stokları üzerindeki etkisi; Dönem başı stoklarındaki azalış 7 000 Dönem sonu stoklarındaki azalış 10 000 FIFO’ya göre T 0 v e T ı Gelir tabloları Tı T0 120 000 230 000 ( 86 000 ) (184 000 ) 56 000 0 150 000 240 000 ( 120 000 ) ( 56 000 34 000 46 000 ( 14 000 ) (16 000) Dönem K/Z 20 000 30 000 Vergi (4 000) (6 000) Net kar 16 000 24 000 Satışlar SMM Dönem başı stok Alışlar Dönem sonu stok Brüt kar Faaliyet giderleri © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 8 Gelir tabloları Ortalama Maliyete göre T 0, T ı ve T 2 Gelir Tabloları T2 T ı düzeltilmiş T 0 düzeltilmiş 200 000 120 000 230 000 (157 000) (85 000) (192 000) Dönem başı stok 113 000 48 000 0 Alışlar 170 000 150 000 240 000 (126 000) (113 000) (48 000) 43 000 35 000 38 000 (16 000) (14 000) (16 000) Dönem K/Z 27 000 21 000 22 000 Vergi (5 400) (4 200) (4 400) Net kar 21 600 16 800 17 600 Satışlar SMM Dönem sonu stok Brüt kar Faaliyet giderleri Değişikliğin net kar üzerindeki etkisi Vergi öncesi Vergi kar kar öncesi Fark %20 vergi Net kar ( FIFO ) ( Ort.Mal.) T1 20 000 21 000 + 1 000 + 200 + 800 T0 30 000 22 000 - 8 000 - 1 600 - 6 400 - 7 000 - 1 400 - 5 600 Kümülatif etki Değişikliğin kümülatif etkisine ilişkin T 2 yılında yapılacak kayıt; 1.1.T 2 5...GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 2...ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 1...TİCARİ MALLAR 5 600 1 400 7 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 9 İşletme karşılaştırmalı finansal tablolarda dönem sonu stoklarını T 0 yılında 8 000 , T ı yılında 7 000 daha az raporlar., Geçmiş yıl karları ise, T 0 yılında 6 400 daha az, Tı yılında ise 800 daha fazla raporlayacaktır. T 2 yılı başında yaptığı kayıt ile muhasebe karı geriye doğru 5 600 azaltılmıştır, ancak vergilendirilebilir kar azalmamaktadır. Bu durum söz konusu stoklar satılıncaya kadar geçici bir fark yaratmıştır ve vergisi ödenmiş bu kar için bir vergi alacağı doğmaktadır. Özkaynak değişim tablosunda geçmiş dönemlere ait dağıtılmamış karlar da düzeltilmelidir. ( T 0 dönem başı verileri yoktur.) Net kar( 31.12.T 0) 24 000 Muh.politikasındaki değişiklik ( 6 400) Düzeltilmiş dağıtılmamış karlar ( T 0 ) 17 600 T ı Düzeltilmiş Net kar 16 800 Düzeltilmiş dağıtılmamış karlar ( T ı ) 34 400 T 2 Düzeltilmiş Net kar 21 600 Düzeltilmiş dağıtılmamış karlar ( T 2) 56 000 Örnek: 2012 yılında A şirketi stoklarının değerlemesinde FIFO’dan ağırlıklı ortalama yöntemine geçmiş ve dönem sonu stokları 1.800.000 TL olarak hesaplanmıştır. Bu değişikliğin sebebi yönetimin, maliyet ve hasılatın karşılaştırılmasında ağırlıklı ortalama yöntemini daha sağlıklı sonuçlar verdiğine inanmasıdır. Ayrıca, ağırlıklı ortalama yöntemi şirketin faaliyet gösterdiği sektörde kabul gören bir yöntemdir ( isteğe bağlı değişiklik). FIFO ve ağırlıklı ortalama yöntemine göre hesaplanmış stok değerleri aşağıda verilmektedir. A şirketinin yıllık 2012 yılı satış hasılatı 15.000.000 TL ve yıllık alımları 11.000.000 TL tutarındadır. Döneme ait diğer giderler 1.200.000 TL’dir. Stok değerleri FIFO 31.12.2011 31.12.2012 AĞIRLIKLI FARK ORTALAMA 2.000.000 2.000.000 4.000.000 1.800.000 (2.200.000) © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 10 2012 yılı hesaplamaları: FIFO Satışlar Satışların maliyeti Dönem başı stok Dönem içi alışlar Dönem sonu stok (-) Brüt satış karı Diğer giderler Vergi öncesi kar 15.000.000 9.000.000 2.000.000 11.000.000 (4.000.000) 6.000.000 (1.200.000) 4.800.000 AĞIRLIKLI FARK ORTALAMA 15.000.000 11.200.000 ( 2.200.000 ) 2.000.000 11.000.000 (1.800.000) ( 2.200.000 ) 3.800.000 ( 2.200.000 ) (1.200.000) 2.600.000 ( 2.200.000 ) A Şirketinin önceki dönemlere ilişkin geriye dönük düzeltme yapmasına gerek yoktur. Çünkü 2011 yılı sonunda ağırlıklı ortalama ve FIFO yöntemine göre hesaplanmış stok değerleri eşittir. (2.000.000 TL) ancak A Şirketi 2012 yılına ilişkin yukarıdaki hesaplamalar doğrultusunda yapması gereken açıklama şu şekildedir: 2012 yılında şirket yönetimi stok değerleme yöntemini FIFO dan ağırlıklı ortalama yöntemine değiştirmeye karar vermiştir. Değişimin 2012 yılı net kar ve hisse başına kazanca etkileri şu şekildedir: HİSSE KAZANÇ KAR/ZARAR Değişimden önceki kar/zarar Değişimden dolayı kardaki azalış Düzeltilmiş kar BAŞINA 4.800.000 2.200.000 2.600.000 4,80 2,20 2,60 1.2.2. İleriye Dönük Uygulama Bir işletme, muhasebe politikasındaki değişikliğin geçmişe dönük kümülatif etkisini hesaplayamadığı için söz konusu yeni muhasebe standardını geçmişe yönelik olarak bütünüyle uygulayamıyorsa; mümkün olan en yakın dönemin başından itibaren, yeni muhasebe politikasını ileriye yönelik olarak uygular. Bu durumda, sunulan tarihten önceki döneme ait düzeltmenin varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar üzerindeki etkisi gözardı edilir. Geçmiş bir dönemle ilgili muhasebe politikalarındaki değişikliğin etkileri veya hataların düzeltilmesi ancak aşağıdaki durumlar geçerli olduğunda geçmişe dönük olarak uygulanmayabilir: - Geçmişe dönük uygulama gerektiren yeni bir muhasebe politikasına ( önceki © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 11 dönemlere yönelik uygulama dahil) veya geçmişe dönük yeniden düzenleme gerektiren geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin bilgilerin toplanması veya bu bilgilerin yeniden derlenmesi mümkün olmayabilir. - Yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmişe dönük hatanın düzeltilmesinde ihtiyaç duyulan bilgilerin; işlemin, olayın veya koşulun oluştuğu tarihe ilişkin durumu yansıtması ve geçmiş döneme ilişkin finansal tabloların onaylandığı tarih itibariyle mevcut olması gerekmektedir. Bazı tahminler için bu tip bilgilerin ayrıştırılması uygulanabilir değildir (örneğin rayiç değer tahmininin gözlemlenebilir bir fiyat veya bilgiye dayalı olmadığı hallerde). Geçmişe dönük olarak yeni bir muhasebe politikasının uygulanması veya hatanın düzeltilmesi, önemli bir tahminin yapılmasını gerektiriyorsa ve gerekli bilgilerin ayrıştırılması mümkün değilse geçmişe dönük uygulama veya yeniden düzenleme yapılamaz. Yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmiş döneme ilişkin hatanın düzeltilmesinde, yönetimin geçmiş dönemdeki niyetleri veya finansal tablolara yansıtılan, ölçülen veya açıklanan tahmin tutarlarında, sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmamalıdır. Muhasebe politikasındaki değişikliklerin ve muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin ileriye dönük olarak uygulanması; - Yeni bir muhasebe politikasındaki değişikliğin işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politikanın değiştirildiği tarihten sonraki dönemlerde uygulanmasını, - Muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin değişiklikten etkilenen cari ve gelecekteki dönemlerde finansal tablolara alınmasını gerektirir. Örnek: Delta A.Ş. T 2 yılında amortisman politikalarını değiştirerek, duran varlık kalemlerinin bileşenlerinin ayrı ayrı muhasebeleştirilmesine ve maliyet modelinden yeniden değerleme modeline geçmeye karar vermiştir. Bu amaçla T 1 yılının sonunda yönetim, duran varlık bileşenlerinin gerçek değerleri, ekonomik ömürleri, tahmini hurda değerleri ve amortismana tabi tutarlarının belirlenmesi amacıyla bir mühendislik araştırması yaptırmıştır.. Ancak araştırmacılar önceden ayrı ayrı muhasebeleştirilmeyen bileşenlerin tahmini maliyetlerinin güvenilir bir biçimde saptanması için yeterli verileri sağlayamamış, mevcut kayıtlar bu bilginin elde edilmesine izin vermemiştir. Bu nedenle Delta AŞ. yöneticileri duran varlık bileşenleri için yapılacak bu değişimin geçmişe dönük olarak muhasebeleştirilmesinin © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 12 uygulanabilir olmadığını belirlemişlerdir. Bu nedenle yönetim şirketin yeni uygulamalarının T2 başlangıcından itibaren ileriye dönük olarak uygulanmasına karar vermiştir. T 2 yılından itibaren Delta AŞ. varlıkların, tesis ve ekipmanların bileşenleri hakkında daha ayrıntılı ve güncel bilgiler edinilebilmiştir. T 1’ in sonundaki tesis ve ekipmanın: Maliyeti: Amortisman( 5 yıllık): Net defter değeri: 25 000 (12 500) 12 500 Mühendislik araştırması sonucunda aynı tesis ve ekipman için aşağıdaki bilgiler elde edilmiştir.: Itfa edilmiş gerçeğe uygun değeri :17.000 TL Tahmini hurda değeri : 3.000 TL Kalan ekonomik ömrü : 7 yıl Eski uygulamaya göre T 2’de amortisman gideri ( 25 00 /10) 2 500 TL iken, yeni uygulamaya göre T 2’de tesis ve ekipmanın mevcut amortisman giderleri ( 17 000 -3 000 = 14 000 / 7 ) 2 000 TL. olmaktadır. Politikanın uygulanması sonucunda T 2 yılında tesis ve ekipmanların defter değeri 4 500 TL artmış, amortisman giderleri ise 500 TL. azalmıştır. 1.3. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Birçok finansal tablo kalemi, işletme faaliyetlerindeki mevcut belirsizlikler nedeniyle tam olarak ölçülemez, ancak tahmin edilebilirler. Tahminler en güncel ve güvenilir bilgilere dayanılarak yapılır. Örneğin; - Şüpheli alacaklar, - Kullanımdan kalkmış stoklar, - Finansal varlıkların veya yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerleri, - Amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri ya da gelecekteki ekonomik faydalarının beklenen yararlanma şekilleri, - Garanti yükümlülükleri hakkında tahminler yapmak gerekebilir. Uygulanan değerleme yönteminde yapılan bir değişiklik muhasebe tahmini değişikliği değil, © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 13 bir muhasebe politikası değişikliğidir. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik ile muhasebe tahminindeki bir değişikliği ayırmanın zor olduğu hallerde değişiklik, bir muhasebe tahmini değişikliği olarak kabul edilir. Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin etkileri varlık, yabancı kaynak veya özkaynak kalemlerinde değişiklik yaratıyorsa, ilgili varlık, yabancı kaynak veya özkaynak kaleminin defter değerleri değişikliğin yapıldığı dönemde düzeltilmelidir. Bunun dışında, bir muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak, kar veya zarar ile ilişkilendirilmek suretiyle aşağıda belirtilen dönemlerde finansal tablolara yansıtılmalıdır: - Sadece değişikliğin yapıldığı cari dönem ile ilgiliyse değişikliğin yapıldığı dönemde, - Gelecek dönemler ile de ilgiliyse hem değişikliğin yapıldığı dönemde hem de gelecek dönemlerde. Muhasebe tahminindeki bir değişikliğin etkisinin ileriye yönelik olarak finansal tablolara yansıtılması, tahminde değişiklik yapıldığı tarihten sonraki işlemlere, olaylara ve koşullara uygulandığı anlamına gelir. Muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik sadece cari dönemi etkileyebileceği gibi, hem cari hem de gelecek dönemleri etkileyebilir. Örneğin; şüpheli alacaklar tutarının tahmininde bir değişiklik, sadece cari dönemi etkiler ve bu nedenle o dönem içinde finansal tablolara yansıtılır. Oysa, amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri ya da ekonomik kullanma şekillerine yönelik tahminlerin tahminindeki bir değişiklik hem cari dönemin amortisman giderlerini hem de varlığın geri kalan faydalı ömrü içinde her dönemin amortisman giderini etkiler. Her iki durumda da cari döneme ilişkin değişikliğin etkisi gelir tablosuna yansıtılır. Gelecek dönemler üzerinde bir etki varsa etki ilgili gelecek dönemlerde finansal tablolara yansıtılır. Örnek: 1 Ocak 2010 da 10.000 TL’ ye bir makine alınmış, yararlı ömrü 10 yıl ve kalıntı değeri 1.000 TL olarak belirlenmiştir. 1 Ocak 2015’te (5 yıl sonra) makinenin 10 yıl daha kullanılabileceği ve kalıntı değerinin 800 TL olacağı tespit edilmiştir. Bu tahmin değişikliği hem cari dönemi hem de gelecek dönemleri etkilemektedir. Edinim maliyeti 10.000 Kalıntı değer(-) (1.000) Amortismana tabi tutar 9.000 Yıllık amortisman 9 000 /10= 900 TL © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 14 Tahmin değişikliği sonucu kalan yararlı ömür için yıllık amortisman payları şu şekilde hesaplanır: Birikmiş amortismanedinimdeki tahmine göre (900x 5) 01.01.2015 teki net defter değeri Revize edilmiş kalıntı değer Amortismana tabi tutar 01.01.2015 itibariyle kalan yararlı ömür Yıllık amortisman payı 2015 yılı karına etkisi 4.500 5.500 (800) 4.700 10 yıl 470 900- 470 = 430 TL artış Cari dönem faaliyet sonucunu 430 TL artıran ve sonraki dönemlerde de aynı etkiyi yaratması beklenen bu muhasebe tahminindeki değişikliğin niteliği ve tutarı finansal tablo dipnotlarında, ayrı ayrı açıklanır. Gelecek dönemlere ilişkin etkinin tahmininin mümkün olmamasından ötürü açıklama yapılmıyorsa, işletme bu durumu dipnotlarda belirtir. Örnek: Durgunluk nedeniyle alacakların tahsilinde zorlanan A şirketi, önceden kredili alacakların %2’si tutarında tahmini şüpheli alacak ayırırken, bu oranı %4’e çıkarmıştır. %2 oranı üzerinden cari dönem için 10 000 TL.’lık şüpheli alacak karşılığı ayırdığı halde tahmin değişikliği nedeniyle 10 000 TL. daha karşılık ayırarak toplam 20 000 TL.’yı gider kaydedecektir. Bu, sadece cari dönemi etkileyen muhasebe tahmini değişikliğidir. Örnek: Y İşletmesi T 0 Yılında finansal tablolarını Uluslararası Muhasebe Standartlarına göre düzenlemeye başlamıştır. 31.12.T 0’da duran varlıklarının faydalı ömürlerini aşağıdaki gibi belirlemiştir. Binalar : 15 yıl Makine ve teçhizatlar : 10 yıl Demirbaşlar : 7 yıl © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 15 T 3 yılında duran varlıkların faydalı ömürleri yeniden gözden geçirilmiş ve değerleme uzmanları tarafından yeni faydalı ömürler aşağıdaki gibi belirlenmiştir. Binalar : 10 yıl Makine ve teçhizatlar : 7 yıl Demirbaşlar : 5 yıl İşletme normal amortisman yöntemini kullanmaktadır ve duran varlıkların maliyet değerleri aşağıdaki gibidir. Binalar : 15 000 Makine ve teçhizatlar : 10 000 Demirbaşlar : 3 500 Faydalı ömürlerin yeniden belirlenmesinin T 3 yılı karı üzerindeki etkisinin belirlenmesi gerekmektedir.( hurda değerinin olmadığı varsayılmaktadır) İlk faydalı ömürler üzerinden hesaplanan yıllık amortismanlar: Binalar : 15 000 / 15 = 1 000 Makine ve teçhizatlar : 10 000 / 10 = 1 000 Demirbaşlar : 3 500 / 7 = 500 2 500 TL. ( A ) Yeni faydalı ömürler üzerinden hesaplanan yıllık amortismanlar: Binalar : 15 000 – (1 000 x 3 yıl ) / 10 = 1 200 Makine ve teçhizatlar : 10 000 – ( 1 000 x 3 yıl) / 7 = 1 000 Demirbaşlar : 3 500 – ( 500 x 3 yıl) / 5 = 400 2 600 TL.(B) T 3 yılında gelir tablosu üzerindeki etki: (B)-(A) 2 600 – 2 500 = 100 TL. karda azalış olmaktadır. Bu örnek, hem cari dönemi hem de gelecek dönemleri etkileyen muhasebe tahmini değişikliğini ifade etmektedir. 1.4. Geçmiş Dönem Hatalarının Düzeltilmesi Geçmiş dönem hataları, işletmenin bir veya daha önceki finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir. Güvenilir bilgi; - Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan ve © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 16 - Finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen bilgidir. Hatalar; matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, yolsuzlukları ve bilgilerin yanlış yorumlanmasından veya yönetilmesinden kaynaklanan etkileri içerir. Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce saptanırsa cari dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazen hatalar, sonraki dönemlerde fark edilir ve bu geçmişe yönelik hatalar fark edildikten sonraki onaylanacak ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilmelidir. Geriye dönük düzeltme işlemi aşağıdaki şekillerde yapılır: (a) Hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir ya da (b) Hatanın sunulan en erken dönemden daha da önce meydana geldiği durumda, sunulan en erken dönemin varlık, borç ve özkaynak açılış bakiyeleri düzeltilir. Hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir. Önceki dönemlere ilişkin hataların düzeltme etkileri, hataların farkedildiği döneme ilişkin kar veya zarara dahil edilemez. Geçmiş dönem hatalarına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır: (a) Geçmiş dönem hatalarının niteliği, (b) Sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde), (c) Sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde) ve (d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 17 Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler hataların düzeltilmesinden ayrı tutulmalıdır. Muhasebe tahminleri, yapıları nedeniyle, yaklaşık tutarlar ile ifade edilebildiği için, ek bilgilerin öğrenilmesi sonucunda bu tahminlerde revizyon yapılması gereği ortaya çıkar. Hata düzeltmesi ile muhasebe tahminindeki bir değişikliğin farkı, bilginin elde edilebilirliğine dayanır. Tahminin yapıldığı koşullarda değişiklik olması, yeni bir bilgi edinilmesi veya tecrübe kazanılması sonucunda, tahminin revize edilmesi gerekebilir. Yapısı gereği, bir tahminin revize edilmesi bir hata düzeltmesi olmadığı gibi önceki dönemlerle de ilişkili değildir. Oysa hata, mevcut bir bilginin atlanması veya suistimali neticesinde ortaya çıkar. Örneğin; geçmiş dönemlerde güvenilir biçimde tahmin edilememiş bir olasılıktan kaynaklanan gelir veya gider unsuru, temel hata düzeltmesi değildir. Örnek: T 2 döneminde, Beta A.Ş. T ı yılında satılmış olan 6 500 TL değerindeki ürünlerin hata yapılarak 31.12. T ı ’de stoklarda bırakıldığını ve T 2 satışların maliyeti içinde yeniden yer aldığını fark etmiştir. Beta A.Ş’ nin T 2 yılı muhasebe kayıtlarına göre, satışlarının tutarı 104 000 TL, satılan malın maliyeti ise 86 500 TL( hatayla satışlara eklenen 6 500 TL’ yı da içermekte) dir. Gelir vergisi oranı %20’dir. Beta A.Ş’ nin T 1 yılı verileri ise, aşağıdaki gibidir. Satışlar 73.500 Satışların Maliyeti (53.500) Vergi öncesi kar 20.000 Gelir vergisi (4 000) Kar 16 000 Şirketin dağıtılmamış karları T ı yılı başında 20 000 TL’dir. Beta AŞ’ nin 5 000 TL tutarında sermayesi vardır. Sadece kar payı sermayeye katılmıştır. Hisseler halka açık değildir ve hisse © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 18 senedi başına kazanç açıklanmamıştır. Buna göre T ı ve T 2 yılı gelir tablosundaki kalemlerindeki düzeltme ve özkaynak değişim tablosunun ilgili kısımları aşağıdaki gibidir. T2 Tı 104.000 73.500 80 000 60 000 (86 500-6 500) (53 500+ 6 500) 24 000 13 500 4 800 2 700 Satışlar Satılan malın maliyeti Vergi öncesi kar Gelir vergisi(%20) (4 000- 2 700=1 300) vergide azalma Vergiden sonraki kar 19 200 10 800 (16 000- 10 800)= 5 200 karda azalma Özkaynak değişim tablosu Dağıtılmayan karlar Sermaye 31.12. T 0 bilançosu 5 000 31.12. Tı için yeniden düzenlenen kar 31.12. Tı bilançosu 5 000 31.12. T 2 için yeniden düzenlenen kar 31.12.T 2 bilançosu 5 000 Toplam 20.000 25.000 10 800 10 800 30 800 35 800 19 200 19 200 50 000 55 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 19 T ı bilançosunda ayrıca aşağıdaki düzetmelerin yapılması gerekir. Bu düzenlemeler yılını etkilemeyecektir. Stoklarda azalma (6.500) Ödenecek gelir vergisinde azalma 1 300) Özsermayede azalma 5 200 T 2 Örnek: X A.Ş’nin denetçisi 2012 yılında yaptığı incelemede 2011 yılında şirketin 30 000 TL’lik amortisman giderini kaydetmediğini tespit etmiştir. ( kurumlar vergisi oranı %20 ) Şirketin hatanın düzeltilmesinden önce 2011 ve 2012 dönem sonu gelir tabloları şu şekildedir: 2012 Brüt kar Genel yönetim giderleri Pazarlama,satış ve dağ.gid. Amortisman giderleri Vergiden önceki kar Vergi Net kar 2011 300.000 (90.000) (30.000) (30.000) 150.000 (30.000) 120.000 345.000 (90.000) (30.000) 225.000 (45.000) 180.000 Düzeltmeden önce X A.Ş’nin dağıtılmamış karları (geçmiş yıl karları) şu şekildedir: DB dağıtılmamış karlar DS dağıtılmamış karlar 2012 225 000 ( 225 000+ 120 00 ) 345 000 2011 45.000 (45 000 +180 000 ) 225 000 Muhasebe hatasının düzeltilmesi için X A.Ş’nin gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosunda düzeltme yapması ve dipnotlarda açıklaması gerekmektedir. X A.Ş. KARŞILAŞTIRMALI GELİR TABLOLARI 2012 2011 (düzeltilmiş) Brüt kar 300.000 Genel yönetim giderleri (90.000) Pazarlama,satış ve dağ.gid. (30.000) Amortisman giderleri (30.000) Vergiden önceki kar 150.000 Vergi (30.000) Net kar 120.000 345.000 (90.000) (30.000) (30.000) 195.000 (39.000) 156.000 2011 yılının düzeltilmiş net kar rakamına göre dağıtılmamış karlardaki düzeltme aşağıdaki gibidir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 20 X A.Ş. KARŞILAŞTIRMALI ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOLARI (sadece dağıtılmamış karlar bölümü) 2012 2011 DB dağıtılmamış karlar 225.000 Hata düzeltmesi (24.000) Düzeltilmiş DB dağıtılmamış karlar Net kar DS dağıtılmamış karlar 45.000 - 201.000 45.000 120.000 321.000 156.000 201.000 X A.Ş. 2011 döneminde 30.000 TL’lik amortisman giderini ayırmadığı için 2011 dönemi finansal tabloları bu hatanın ortadan kalkması amacıyla düzeltildiğini dipnotlarda açıklar ve 2012 yılında işletme düzetmeye ilişkin aşağıdaki kaydı düzenleyerek bilançoda düzeltilmiş tutarların gözükmesini sağlar. 2011 yılında 39 000 TL olarak ödenmesi gereken vergi 45 000 TL olarak ödenmiştir. Fazladan ödenmiş olan 6 000 TL, vergi alacağını ifade etmektedir ve ertesi dönem vergi matrahından düşülmek üzere ertelenen vergi varlığı olarak kaydedilmelidir. Ancak ülkemizdeki vergi mevzuatına göre önceki yıllarda ayrılmayan amortismanların ertesi dönem vergi matrahından düşülmesi mümkün olmadığından ertelenen vergi kaydı yapılmamalıdır. 5..GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 2.. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR hata düzetmesi için yapılan kayıt 30 000 30 000 Örnek: T ı yılında tahsil edilmiş ve Tı dönemi gelirleri içine kayıtlanmış kira bedelinin 20 000 TL.’lık kısmı T 2 dönemine aittir. Bu konuda T ı yılı sonunda bir düzeltme yapılmamış ve hata T 2 döneminde belirlenmiştir. Tı ve T 2 yıllarına ait gelir tablosu kalemleri ve dağıtılmamış karlara ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 21 Tı T2 Gelirler 100 000 150 000 Satışların maliyeti (60 000) (80 000) 40 000 70 000 ( 8 000 ) ( 14 000 ) 32 000 56 000 dağıtılmamış 500 000 532 000 Dönem sonu dağıtılmamış karlar 532 000 588 000 Brüt kar Vergi karşılıkları(%20) Net kar Dönem karlar başı T 2 yılına ait 20 000 TL.’lık gelirin, tahsilatın yapıldığı T ı yılında gelir olarak kaydedilmiş olması dönemsellik ilkesine aykırı olduğundan bu muhasebe hatasının düzeltilmesi gerekmektedir. Hata nedeniyle Tı yılında gelirler 20 000 TL. ve net kar 16 000 TL. fazla gösterilmiştir. 20 000 x %20 = 4 000 20 000 – 4 000 = 16 000 20 000 TL.’lık gelir dönemsellik ilkesi gereği T 2 dönemi gelirleri içinde yer almalıdır. Ayrıca T ı yılında tahsil edilerek vergisi peşin olarak ödendiğinden, 4 000 TL.’lık tutar işletmenin vergi alacağını ifade etmektedir. Bu nedenle 20 000 TL.’nın vergi etkisi T 2 dönemi için ertelenen vergi varlığı olarak kayıtlanmalı, T 2 döneminin vergi karşılıklarından düşülmelidir. Dolayısıyla 4 000 TL. T 2 döneminin vergi karşılıklarına önce eklenip, sonra düşülerek gelir tablosunda muhasebe karı üzerinden vergi giderinin yer alması sağlanmaktadır. Bunun için T 2 döneminde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibidir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 22 691. DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL YÜK.KARŞILIKLARI 5..GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 4 000 16 000 6..DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 20 000 - Kira Gelirleri 2... ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 6..ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 4 000 4 000 Düzetmelerden sonra T ı ve T 2 dönemi gelir tablosu kalemleri ve dağıtılmamış karlara ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Tı Gelirler T2 80 000 170 000 (60 000) (80 000) 20 000 90 000 ( 4 000 ) ( 18 000 ) 16 000 72 000 dağıtılmamış 500 000 516 000 Dönem sonu dağıtılmamış karlar 516 000 588 000 Satışların maliyeti Brüt kar Vergi karşılıkları (%20) Net kar Dönem karlar başı © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 23 Örnek: İşletme T ı dönemi değeri düşen mallarla ilgili 20 000 TL.’lık karşılık giderinin kaydedilmediğini T 2 dönemi içinde fark etmiştir. Hatanın düzeltilmesinden önceki gelir tablosu ve dağıtılmamış karlar ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir. Tı Gelirler T2 400 000 500 000 (200 000) (250 000) 200 000 250 000 ( 50 000) ( 100 000 ) 150 000 150 000 ( 30 000 ) ( 30 000 ) Net kar 120 000 120 000 Dönem başı dağıtılmamış karlar 600 000 720 000 Dönem sonu dağıtılmamış karlar 720 000 840 000 Satışların maliyeti Brüt kar Olağan giderler( giderleri) karşılık Vergiden önceki kar Vergi karşılıkları(%20) T ı döneminde 20 000 TL. eksik gider yazılmış olması, 20 000 x %20 = 4 000 TL. fazla vergi ödenmesine neden olmuştur. Peşin ödenmiş bu tutar için vergi alacağının kayıtlanması ve 20 000 TL.’nın vergiden sonraki tutarı kadar ( 16 000) T ı dönemi net karı azaldığından bu etki nedeniyle T 2 bilançosundaki geçmiş yıllar karının da azaltılması gerekir. 691. DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL YÜK.KARŞILIKLARI 5..GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 4 000 16 000 1..STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 2... ERTELENEN VERGİ VARLIĞI 691. DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL YÜK.KARŞILIKLARI 20 000 4 000 4 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 24 Düzetmelerden sonra T ı ve T 2 dönemi gelir tablosu kalemleri ve dağıtılmamış karlara ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Tı Gelirler T2 400 000 500 000 (200 000) (250 000) 200 000 250 000 ( 70 000) ( 100 000 ) 130 000 150 000 ( 26 000 ) ( 30 000 ) Net kar 104 000 120 000 Dönem başı dağıtılmamış karlar 600 000 704 000 Dönem sonu dağıtılmamış karlar 704 000 824 000 Satışların maliyeti Brüt kar Olağan giderler( giderleri) karşılık Vergiden önceki kar Vergi karşılıkları(%20) Dipnotlar: İşletme değeri düşen mallarla ilgili 20 000 TL.’lık karşılık giderini T ı döneminde raporlamamıştır. Önceki döneme ait hataların düzeltilmesinde standardın önerdiği yöntem uygulanmış ve T 2 dönemi için dağıtılmamış karlar hesabında düzeltme yapılmıştır. Ayrıca karşılaştırmalı finansal tablo bilgileri düzeltilmiştir. Düzeltmeler aşağıdaki gibidir: - T 2 dönemi dağıtılmamış karlar tutarı 16 000 TL. azaltılmıştır. Bu tutar T ı döneminde eksik kaydedilen 20 000 TL.’lık giderin 4 000 TL.’lık vergi etkisi çıkarıldıktan sonra bulunan tutardır. - T ı dönemi gelir tablosu verileri aşağıdaki gibi düzeltilmiştir. Olağan giderler( karşılık giderleri) 50 000 Düzeltme tutarı 20 000 Düzeltme sonrası olağan giderler 70 000 Düzeltme öncesi vergi 30 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 25 Düzeltme Düzeltme sonrası vergi 4 000 26 000 1.5. Geçmişe Dönük Yeniden Düzenlemelere İlişkin Kısıtlamalar Eğer, geçmişe dönük uygulama gerektiren muhasebe politikası değişikliği veya geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin bilgilerin toplanması veya bu bilgilerin yeniden derlenmesi mümkün değilse, yada önemli bir tahminin yapılmasını gerektiriyorsa ve gerekli bilgilerin ayrıştırılması mümkün değilse geçmişe dönük uygulama veya yeniden düzenleme yapılamaz. Yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmiş döneme ilişkin hatanın düzeltilmesinde, yönetimin geçmiş dönemdeki niyetleri veya finansal tablolara yansıtılan, ölçülen veya açıklanan tahmin tutarlarında, sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmamalıdır. Geçmişteki tahmin tutarlarında, geçmiş dönem finansal tablolarının yayımı için onaylanmasından sonra elde edilen bilgiler dikkate alınmaz. Örneğin, geçmiş dönem karşılık tutarlarının tahmininde sonraki dönemde (geçmiş dönem finansal tablolarının yayımı için onaylanmasından sonra) ortaya çıkan zararlar dikkate alınmaz. İşletmelerin belirli durumlarda, muhasebe politikası değişikliği veya hata düzeltmesine ilişkin sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olup olmadığını değerlendirmeleri gerekebilir. Bu tür bir değerlendirmenin ardından bir hata düzeltmesinin geriye dönük uygulanmanın mümkün olmadığı sonucuna varmak ancak ve ancak, mantıklı tüm çabalar uygulanmasına rağmen yerine getirilemiyorsa söz konusu olabilir. 2. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR 2.1. Genel Açıklamalar TMS 10 ve KOBİ TFRS Bölüm 32 “Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar” standartlarının amacı, bir işletmenin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve finansal tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar; raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 26 tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Bilanço tarihinden sonraki olaylar; bilanço tarihi ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder ve ikiye ayrılır: a) Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylar; bilanço tarihi itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtların bulunması. b) Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar; ilgili olayların bilanço tarihinden sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunması. Düzeltme gerektirmeyen olaylar raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösteren olaylardır. Bu olaylar sonucunda elde edilen bilgiler çerçevesinde finansal tablolara raporlama dönemi sonunda varlık ve borç olarak ya da dönem içerisinde gelir, gider veya nakit akışı olarak yansıtılmış tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Örnek: (Düzeltme gerektiren olay) İşletme, sattığı ürünler için garanti vermektedir ve 31 Aralık T 1’de garanti yükümlüklerini 100.000 TL olarak hesaplamıştır. İşletme, 31 Aralık T 1’de sona eren döneme ilişkin yıllık finansal tablolarının yayımı için onaylanmasından hemen önce, ürün kategorilerinden birinde gizli kusurların olduğunu tespit etmiş ve garanti yükümlülüklerine yönelik tahminlerini 150.000 TL olarak revize etmiştir. Aynı örnekte, Gizli kusurlar yıllık finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra tespit edilmiştir. Nisan T 2’de işletme, üçüncü taraflara verdiği garanti kapsamında 150.000 TL tutarında ödeme yapmıştır. Bu, raporlama döneminden sonraki olay tanımını karşılamaz. T 2’de ödenen 50 000 TL T2’nin kar-zararını etkiler Örnek: ( Düzeltme gerektiren olay ) İşletmenin 31 Aralık T 0 tarihli finansal tabloları 1 Mart T ı tarihi itibariyle yayımı için onaylanmıştır. 1 Şubat T ı tarihinde, mahkeme rakip bir işletmenin patent ihlali nedeniyle işletmeye tazminat ödemesine karar vermiş ve bu karar doğrultusunda rakip işletme tazminat ödemeyi kabul etmiştir. Söz konusu dava işletme tarafından T 0 yılı içerisinde açılan bir davadır. Ancak, rakip işletme açılan davaya itiraz ettiğinden dava T 0 yılı içerisinde sonlandırılamamıştır. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 27 Aynı örnekte; 1 Şubat T ı tarihinde rakip işletme tazminat ödemeyi kabul etmemiştir. Rakip işletme dava sonucunu temyize götürmeyi düşünmektedir. İşletmenin tazminat talebi 31 Aralık T 0 tarihinde koşullu varlıktır. Bu düzeltme gerektirmeyen bir olaydır. 2.2. Finansal Tabloların Yayımı İçin Onaylanma Tarihi Finansal tabloların yayımı için onaylamaya yönelik süreçler, yönetimin yapısına ve finansal tabloların hazırlanması ve sonuçlandırılmasında dikkate alınan yasal düzenlemeler ve uygulamalara göre farklılık gösterebilir Finansal tabloların yayımından sonra onaylanmak (ibra edilmek) üzere ortaklarına sunması gerekiyorsa, finansal tabloların onaylandığı tarih, ortakların onay (ibra ) tarihi değil, yönetim kurulunun yayım için karar aldığı tarihtir. Türkiye’de finansal tablo ve eklerinin kesinleşmesi için genel kurul ibrasından geçmesi zorunludur. Bilançonun yayımı için onay tarihi ile onayın kimin tarafından yapıldığına ilişkin bilgiler finansal tabloların dipnotlarında kamuya açıklanır. İşletme yönetiminin, finansal tabloları üst kurula onaylanmak üzere sunması durumunda, onay tarihi, yönetimin finansal tabloların üst kurula sunulmasına karar verdiği tarihtir. Örnek: Bir işletmenin yönetim kurulu, 31 Aralık T ı tarihli finansal tablolarını, 18 Mart T 2 tarihinde incelemiş ve yayımlanmak üzere onay vermiştir. İşletme 19 Mart T 2’de , karını ve bazı diğer finansal bilgilerini açıklamıştır. Finansal tablolar, 1 Nisan T 2’de, ortaklara ve diğer şahıslara sunulmuştur. Ortaklar, 15 Mayıs T 2’deki genel kurulda finansal tabloları onaylamış ve onaylanan finansal tablolar 17 Mayıs T 2’de düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda finansal tabloların onay tarihi, yönetim kurulunun yayım için onay verdiği tarih olan 18 Mart T 2’dir. Örnek: 18 Mart T 2’de, işletme yönetim kurulu, finansal tablolarını, üst kurula sunulmak üzere onaylamıştır. Üst kurul, 26 Mart T 2 ‘de, finansal tabloları onaylamıştır. Finansal tablolar 1 Nisan T 2’de tarihinde, ortaklara ve diğer şahıslara sunulmuştur. Ortaklar, 15 Mayıs T 2 tarihli genel kurulda finansal tabloları ibra etmiş ve finansal tablolar 17 Mayıs T 2’de , düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda finansal tabloların onay tarihi; yönetimin, finansal tabloları üst kurula sunulmak üzere onayladığı 18 Mart T 2 tarihidir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 28 2.3. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların özellikleri aşağıdaki gibidir. - Olaya yol açan koşul bilanço tarihinde vardır - Olay mali tablolar için yapılan tahminleri etkiler İşletmeler; bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltirler. Daha önce finansal tablolara alınmamış olanlar ise finansal tablolara alınır. Düzeltme gerektiren olaylar, raporlama döneminde finansal tablolara yansıtılmış olan varlık ve borçlara ya da gelir, gider veya nakit akışlarına ilişkin yeni bilgiler sağlar. Elde edilen yeni bilgiler çerçevesinde finansal tabloların düzeltilmesi, finansal tabloların ihtiyaca uygunluğunu, güvenilirliğini ve tamlığını artırır, aynı zamanda finansal tabloları kullanıcılar için daha faydalı hale getirir. Örnekler: • İşletmenin bilanço tarihi itibariyle mevcut bir olası borcu için ayrılmış karşılık tutarı varsa, bilanço tarihinden sonra bu tutarda değişiklik olması veya borcun kesinleşmesi halinde, daha önce finansal tablolara alınan karşılık tutarları düzeltilir yada ilgili tutar için ayrılan karşılık iptal edilerek borç tahakkuk ettirilir, • Bilanço tarihi itibarıyla işletmenin alacaklı olduğu bir müşterisinin bilanço tarihinden sonra iflas etmesi halinde alacaklarda düzeltme yapılır, • Değer düşüklüğü kaydı yapılıp karşılık ayrılmış varlıkların kayıtlı değerinin çok altında veya çok üstünde bir bedelle satılması halinde düzeltme yapılır, ( değer düşüklüğü bilanço tarihinden sonra oluşmuşsa finansal tablolarda düzeltme yapılmaz.) • Bilanço tarihinden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi halinde düzeltme yapılır, • Bilanço tarihinden önceki olaylar nedeniyle, kardan pay veya ikramiye gibi bilanço tarihi itibarıyla hukuki veya zımni kabule dayalı bir borcun olduğu durumlarda, ikramiye veya kardan payın bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi halinde düzeltme yapılır, • Bilanço tarihi itibarıyla, finansal tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hata ve hilelerin bilanço tarihinden sonra ortaya çıkarılması halinde düzeltme yapılır. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 29 Örnek: İşletme, aleyhinde açılmış bulunan bir tazminat davası için T 2 yılında 10 000 TL. karşılık ayırmıştır. T 2 kayıtları; 6...KARŞILIK GİDERLERİ 10 000 3...DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 10 000 Ocak T 3’de (Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) dava sonuçlanmış ve 10 000 TL’lik tazminat ödenmiştir. T 2 bilançosunda düzeltme yapılması gerekir. Bu durumda Ocak T 3’de aşağıdaki kayıt düzenlenir. 3...DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 10 000 1...KASA 10 000 Örnek: İşletme, aleyhinde açılmış bulunan bir dava için T 2 yılında 10 000 TL karşılık ayırmıştır. Ocak T 3’de (Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) dava sonuçlanmış ve işletmenin 8 000 TL’lik tazminat ödemesine karar verilmiştir. T 2 kayıtları; 6...KARŞILIK GİDERLERİ 10 000 3...DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 10 000 T 3 kayıtları; 3...DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 6... KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR 1... KASA 10 000 2 000 8 000 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 30 Örnek: İşletme,T 2 yılında dava konusu olan bir borcu için 10 000 TL karşılık ayırmıştır.Ocak T 3’de ( Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) dava sonuçlanmış ve işletmenin 13 000 TL’lik bir ödeme yükümlülüğü doğmuştur. İtiraz hakkı saklı olmak üzere işletmenin 3 000 TL fazla ödeme yapma ihtimali bulunmaktadır. 6...KARŞILIK GİDERLERİ 3 000 3...DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 3 000 Örnek: İşletmenin T ı kayıtlarında mevcut bulunan 20 000 TL alacaklı olduğu müşterisi T 2 de (Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) iflas etmiştir. 6.. DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 20 000 1.. ALICILAR 20 000 Örnek: İşletme T ı yılında satış değeri azalan 10 000 TL maliyet değerindeki stokları için 3 000 TL’lik karşılık ayırmıştır. T 2’de ( Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) bu stoklar 6 000 TL’ye satılmıştır. 1.. STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI 3 000 6.. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR 6.. SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 3 000 10 000 1.. TİCARİ MALLAR 1.. KASA 10 000 6 000 6..YURTİÇİ SATIŞLAR 6 000 Örnek: İşletme, 31.12.T 2 bilançosunda net defter değeri 5 000 TL olan bir makinenin T 3’de (Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) tamir edilemez bir duruma geldiğini ve hurda değerinin 2 000 TL. olduğunu saptamıştır. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 31 7...GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 3 000 2...BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 3 000 Örnek: Çalışanlarına kardan pay veren İşletmede T ı karından çalışanların ücretlerine eklenecek tutarın 10 000 TL olduğu T 2 yılı içinde ( Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) kararlaştırılmıştır. 7.. GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 10 000 3.. GİDER TAHAKKUKLARI 10 000 Örnek: İşletmenin 31.12. T ı bilançosunun denetiminde 6 000 TL maliyetli ve 10 000 TL bedelli kredili bir satışın kayıtlarda yer aldığı ancak bu satışla ilgili faturanın ve irsaliyenin bulunmadığı T 2’de ( Bilançonun yayımlanması için onay tarihinden önce) belirlenmiştir. 6.. YURTİÇİ SATIŞLAR 10 000 1.. ALICILAR 1.. MAMULLER 10 000 6 000 6.. SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 6 000 Örnek: Mart T 5 tarihinde işletme, 31 Aralık T 2 tarihli bilançoda raporladığı stok tutarında bir hata yapıldığını( dönem sonu stoklarının yüksek hesaplandığını ) tespit etmiştir. Yapılan hata söz konusu yıllık dönemin gelirlerinin yüksek gösterilmesine neden olmuştur. 31 Aralık T 3 tarihli bilançoda raporlanan stok tutarında herhangi bir hata yoktur. Dolayısıyla, T 3 yılı kârı, T 2 yılı kârında hata dolayısıyla oluşan fazlalık kadar daha az gösterilmiştir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 32 Bu durumda, T 2 ve T 3 karşılaştırmalı finansal tablolarında geriye dönük düzeltme yapılması gerekir ve bu yıllardaki ilgili veriler düzeltilir. Söz konusu düzeltmenin, T 4 veya T 5 yıllarına ilişkin veriler üzerinde bir etkisi yoktur ( T 4 dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarında da bir değişiklik olmaz), ancak geçmiş dönem verilerinin karşılaştırmalı sunumu yapılıyorsa düzeltme yapılmalıdır. Ancak bu durum bir hata düzeltmesidir, raporlama döneminden sonraki bir olay değildir. 2.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar Düzeltme gerektirmeyen olaylar, bilanço tarihinde hem koşulla hem de olayla ilgili bilgi ve kanıt bulunmayan, raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösteren olaylardır. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bunlarla ilgili dipnotlarda olayın esası veya finansal tablolara etkisi yada bu etkinin ölçülemediğine ilişkin açıklama yapılır. Bazı durumlarda, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra elde edilen bilgiler; finansal tablolara alınan tutarları etkilemese bile, finansal tablolarda yapılan açıklamaların güncellenmesini gerektirir. Örneğin, işletmenin raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle koşula bağlı bir borcun bulunduğuna ilişkin raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra kanıt elde edilmesi durumunda; bu koşula bağlı yükümlülük için, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” çerçevesinde karşılık ayrılması gerekip gerekmediği değerlendirilir ve koşullu borçlara ilişkin açıklamalar bu kanıt ışığında güncellenir. Örnekler: • Bilanço tarihi ile onay verme tarihi arasında yatırımların piyasa değerlerinde ortaya çıkan değer düşüklükleri • Hisse senedi sahiplerine; ödeneceği bilanço tarihinden sonra ilan edilen temettüler • İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini kaybetmesi İşletme yönetiminin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra işletmenin tasfiye edilmesi veya ticari faaliyetlerini durdurulmasına karar verilmesi gibi işletmenin sürekliliğinden şüphe edilmesini gerektiren olay durumlarda; dipnotlarda açıklama yapılması gerekir. ‘’TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” standardında öngörülen açıklamalar) Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli olması durumunda dipnotlarda açıklama yapılması gerekmektedir. Dipnotlarda açıklama gerektiren olaylar standartta aşağıdaki gibi örneklenmiştir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 33 - Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması veya önemli bir birleşme gerçekleştirilmesi - Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın duyurulması, - Önemli varlık alımları, varlıkların satış amaçlı elde tutulan varlıklar olarak sınıflandırılması, varlıkların diğer şekillerde elden çıkarılması veya önemli varlıkların devlet tarafından kamulaştırılması, - Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra, bir yangın sebebiyle ana üretim fabrikasının tahrip olması, - Önemli bir yeniden yapılandırma planının duyurulması veya bu planın uygulanmaya başlanması - Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra önemli tutarda hisse senedi işlemleri yapılması - Varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması, - İşletmenin cari ve ertelenmiş vergi alacakları ile borçları üzerinde önemli etkisi olan yeni vergi düzenlemelerinin yapılması veya vergi oranlarının değişmesi ya da bu şekilde bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması (bkz TMS 12 Gelir Vergileri), - Önemli bir garantinin verilmesi gibi, önemli taahhütlere veya önemli koşullu borçlara girilmesi, - Tamamen raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra gerçekleşen olaylardan kaynaklanan önemli bir davanın başlaması - Varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması, - İşletmenin cari ve ertelenmiş vergi alacakları ile borçları üzerinde önemli etkisi olan yeni vergi düzenlemelerinin yapılması veya vergi oranlarının değişmesi yda bu şekilde bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması - Önemli bir garantinin verilmesi gibi, önemli taahhütlere veya önemli koşullu borçlara girilmesi - Tamamen raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra gerçekleşen olaylardan kaynaklanan önemli bir davanın başlaması. Örnek: ( Düzeltme gerektirmeyen olay) İşletmenin 31 Aralık T 0 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin finansal tabloları 1 Mart Tı tarihi itibariyle yayımı için onaylanmıştır. 31 Aralık T 0 tarihinde işletme kur riski taşımaktadır. İşletmenin geçerli para biriminin kur riski taşıdığı diğer para birimlerine karşı değer kaybetmesi sonucu işletme, 1 Mart T ı tarihine kadar önemli düzeyde zarara maruz © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 34 kalmıştır. Bu düzeltme gerektirmeyen bir olaydır, çünkü her zaman mevcut olan kur riski T 0 bilançosunda raporlanmamıştır. Ortaya çıkan zarar, T ı döneminde raporlanacaktır. Örnek: İşletmenin T 0 dönemine ait yıllık finansal tabloları 1 Mart T ı tarihi itibariyle yayımı için onaylanmıştır. T 0 dönem sonunda 1 Euro= 2 TL’dir ve İşletme,T 0 dönem sonu bilançosunda 2 000 000 Euro tutarındaki borcunu 4 000 000 TL olarak raporlamıştır. 1 Mart T ı tarihinde 1 Euro= 2,5 TL’dir ve söz konusu borç tutarı 1 000 000 TL artarak 5 000 000 TL olmuştur. Bu düzetme gerektirmeyen bir olaydır. Örnek: İşletmenin T 0 dönemi yıllık ilişkin finansal tabloları 28 Şubat T ı tarihi itibariyle yayımı için onaylanmıştır. 20 Şubat T ı tarihinde, işletmenin T 0 dönem sonunda 2 000 000 TL defter değeri olan makineleri yangın sonucunda tahrip olmuştur. İşletmenin söz konusu makineler için yangın sigortası bulunmamaktadır. Yangın sonucunda işletme faaliyetlerini sonlandırmayacaktır Tesisin yangın sonucunda tahrip olması, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen bir olaydır. Söz konusu yangın raporlama döneminden sonra ortaya çıkan bir durumdur. Dolayısıyla, işletme finansal tablolarında muhasebeleştirmiş olduğu tutarlarda herhangi bir düzeltme yapmayacaktır. Ancak işletmenin, olaya ilişkin dipnotlarında ek açıklama yapması gerekmektedir. Örnek: A, B ve C olarak adlandırılan üç ana ürün kategorisi bulunan işletmenin T 0 dönemi yıllık finansal tabloları 15 Mayıs T ı tarihinde yayımı için onaylanmıştır. 1 Mayıs T ı tarihinde işletme A Ürününün üretimine ilişkin faaliyetlerini sonlandıracağını açıklamıştır. A Ürününün üretimine ilişkin faaliyetler satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflama kriterlerini karşılamamaktadır. A Ürününün üretimine ilişkin faaliyetlerin durdurulacağının açıklanması raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen bir olaydır. Bu durum 31 Aralık T 0 tarihinde mevcut değildir. Düzeltme gerektirmeyen söz konusu olay 31 Aralık T 0 tarihli finansal tablolarda açıklanmalıdır. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 35 Özet Finansal tabloların karşılaştırılabilir olması için, tutarlılık ilkesi gereği her yıl aynı muhasebe politikalarının uygulanması yada muhasebe politikalarında değişiklik yapıldığında bu değişikliğe ilişkin etkiler için geçmiş yıllar verilerinin düzeltilmesi gerekir. Bu bölümde Muhasebe Standartları gereği muhasebe politikalarındaki değişikliklerin hangi durumlarda geriye doğru nasıl uygunacağı, geçmiş dönem hataları için düzeltmelerin nasıl yapılması gerektiği, geriye doğru uygulama için kısıtlamaların neler olduğu, muhasebe politikalarının hangi durumlarda ileriye doğru uygulanacağı belirtilmiştir. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, ileriye doğru uygulamayı gerektirmektedir. Öte yandan yıllık döneme ait finansal tabloların ertesi dönem içinde yayımlanması için yönetim kurulunun onay verma tarihinden önce meydana gelen olayların hangi durumlarda söz konusu yıllık finansal tablolar üzerinde düzeltme gerektirdiği muhasebe standartlarında açıklanmaktadır. Bu bölüm içinde muhasebe standartlarındaki konuya ilişkin düzenlemelerin açıklığa kavuşturulması için örneklerle ve uygulamalarla gerekli açıklamalar gerçekleştirilmiştir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 36 Çalışma Soruları 1. Halka açık bir şirket olan X Şirketi T ı yılında sanayi makinelerini 400 000 TL.’ya almış ve faydalı ömrünü 10 yıl, hurda değerini ise 40 000 TL.olarak hesaplamıştır. 4 yıl kullanımdan sonra şirket T 4 yılında muhasebe standartlarını uygulamaya başlamış ve yeniden değerleme modelini seçerek ilgili standart hükümlerindeki işlemler gerçekleştirilmiştir. Buna göre, T 4’de makinenin faydalı ömrünü ve hurda değerini yeniden hesaplamak için eksperlere başvurmuştur. Yeni hesaplamalara göre faydalı ömür 7 yıl ve hurda değeri 46 000 TL.’dir. Muhasebe Standartlarına göre bu muhasebe politikası değişikliği için işletme ile ilgili aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? a. Muhasebe Standartları gereği bu muhasebe politikası değişikliği zorunlu olarak uygulanmaktadır. b. İşletme yeni muhasebe politikasına niçin geçildiğini ve bu değişikliğin etkilerini finansal tablo dipnotlarında açıklamalıdır . c. İşletme bu muhasebe politikası değişikliğini geriye dönük olarak uygulayarak geçmiş dönem finansal tablolarında ilgili düzetmeleri yapmalıdır. d. Muhasebe politikası değişikliğinden sonra yeni hesaplamalara göre T 4 yılı net defter değeri 256 00 TL’dir. e. Muhasebe politikası değişikliğinden sonra yeni hesaplamalara göre T 4 yılı ve gelecekteki yıllar için yıllık amortisman tutarı 30 000 TL’dir. 2. Gama AŞ. T 6 yılında borçlanma maliyetleri ile ilgili muhasebe politikasında değişiklik yapmaya karar vermiştir. Bu değişiklik geriye dönük bir şekilde uygulanacaktır. Daha önceki dönemlerde Gama AŞ. borçlanma maliyetlerini aktifleştirmiştir. Muhasebe standartlarını uygulamaya başlayan işletmede bundan sonra borçlanma maliyetleri aktifleştirilmek yerine gider olarak kaydedilecektir. Gama AŞ. T 2 600 TL ve T 5 yılından önceki dönemlerde 5 200 TL’lik borçlanma 5 yılında maliyetini aktifleştirmiştir. T 5 yılında faiz ve vergiden önceki kar 18 000 TL’dir ve vergi oranı %20’dir. Buna göre aşağıdakilerden hangisi işletmenin T 5 yılına ilişkin tutarlardaki düzetmeleri ifade etmez? a. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı faiz giderlerindeki artma 2 600 TL’dir. b. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı vergisindeki azalma 520 TL’dir. c. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı vergiden sonraki kar rakamındaki azalma 2 080 TL’dir. d. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı vergiden sonraki kar rakamı 15 400 TL’dir. e. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı dönem sonu bilançosunda dağıtılmamış karlar tutarı düzeltilmelidir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 37 3. Yukarıda bilgileri verilen Gama AŞ.politika değişikliği nedeniyle T 5 yılından önceki dönemler için aşağıdaki düzetmelerden hangisini yapmaz? a. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılından önceki dönemlerde faiz gideri nedeniyle vergiden önceki karı 5 200 TL azaltılır . b. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılından önceki dönemlerdeki vergi karşılıkları 1 040 TL azaltılır. c. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılından önceki dönemlerdeki vergiden sonraki kar tutarı 4 160 TL azaltılır. d. Değişiklik sonucu işletmenin T 5 yılı dönem başı bilançosunda dağıtılmamış karlar tutarı düzeltilmelidir. e. Değişiklik için T 5 yılı bilançosu ve özkaynak değişim tablosu tutarlarında bir düzeltme yapılmaz. 4. Yukarıda bilgileri verilen Gama AŞ.’nin T 5 yılı başında dağıtılmamış karlar tutarı 20.000 TL olduğuna göre, değişikliğin geriye doğru uygulanarak gerekli düzetmelerin yapılması durumunda T 5 yılı dönem sonu bilançosundaki dağıtılmamış karlar tutarı aşağıdakilerden hangisidir? a. 38 160 b. 28 360 c.25 840 d. 12 320 e. Hiç biri 5. Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin ileriye yönelik olarak uygulanmasını en doğru şekilde ifade eden cümle aşağıdakilerden hangisidir? a. Yeni muhasebe politikasının finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. b. Yeni muhasebe politikasının, politikanın değiştirildiği tarih ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. c. Yeni muhasebe politikasının politikanın değiştirildiği tarihten sonra gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. d. Yeni muhasebe politikasının sanki bu politika hep uygulanıyormuş gibi işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. e. Hiç biri © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 38 6. Aşağıdakilerden hangisi düzeltme gerektiren olaylardandır? a.. Bilanço tarihi ile onay verme tarihi arasında varlıkların piyasa değerlerinde ortaya çıkan değer azalışları b. Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikteki olaylar c. Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikteki işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olaylar d. Raporlama dönemi sonu itibarıyla mevcut olan koşullarda ortaya çıkan değişmeler e. Hisse senedi sahiplerine; ödeneceği bilanço tarihinden sonra ilan edilen temettüler 7. İşletme T dönemi sonunda bilançoda raporladığı stok tutarında bir hata yapıldığını ve dönem sonu stoklarının yüksek hesaplandığını tespit etmiştir. Eğer düzeltme yapılmazsa, stok sayımındaki hatanın işletmenin finansal tablolarındaki etkisine ilişkin aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? a. T yılı karı yüksek hesaplanır b. T yılı satışların maliyeti yüksek hesaplanır c. İzleyen dönemin satış maliyeti yüksek hesaplanır d. İzleyen dönemin karı yüksek hesaplanıre. T yılı satış maliyeti düşük hesaplanır 8. Bilanço tarihi ile bilançonun yayımı için onay verme tarihi arasında gerçekleşen aşağıdaki olaylardan hangisi düzeltme gerektiren bir olaydır? a. Bir faaliyetin durudurulmasına ilİşikin bir planın açıklanması b. Önemli miktarda varlık alımları, elden çıkarmaları veya elden çıkarma planları c. Önemli bir yeniden yapılandırmanın duyurulması veya uygulanmaya başlanması d. Döviz kurlarında normal olmayan büyüklükte değişikliklerin meydana gelmesi e. Geçmiş dönem değer düşüklüğü karşılığı ayrılmış olan stokların satışı © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 39 9. Raporlama döneminden sonraki koşulları gösterir nitelikteki bir olay meydana geldiğinde izlenecek yol aşağıdakilerden hangisidir? a.Olayın niteliği ve finansal etkisi finansal tablolarda açıklanır b.Finansal tablolarda muhasebeleştirilmiş olan ilgili tutarlar düzeltilir c. Hem olayın niteliğine ve finansal etkisine yönelik açıklamalarda bulunulur, hem de finansal tablolarda muhasebeleştirilmiş olan ilgili tutarlar düzeltilir. d. Finansal tablolarda açıklama ve düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Olayın etkileri ileriye yönelik olarak uygulanır e. Yukarıdaki seçeneklerin hiç birisi uygulanmaz. 10. İşletmenin 31 Aralık T ı tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin finansal tabloları 1 Mart T 2 tarihi itibariyle yayımı için onaylanmıştır. 28 Şubat T 2 tarihinde işletme, T ı yılı kârından 100 000 TL tutarında temettü dağıtımı yapacağını ilan etmiştir. Yukarıdaki bilgilere göre aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a. Temettü ilanı, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren bir olaydır b. 31 Aralık T ı tarihi itibarıyla işletmenin temettü ödeme yükümlülüğü vatdır. c. T ı yılı bilançosunda ödenecek temettüler borç olarak muhasebeleştirilmelidir d. Temettü ilanı, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen bir olaydır e. Temettü ilanı bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan bir olay değildir. © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 40 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. c Cevabınız konusunu yeniden gözden geçiriniz yanlış ise “Muhasebe Politikasındaki Değişikler” 2. d Cevabınız yanlış ise “Geçmişe Dönük Uygulama” konusunu yeniden gözden geçiriniz 3. e Cevabınız yanlış ise “Geçmişe Dönük Uygulama” yeniden gözden geçiriniz konusunu 4. a Cevabınız yanlış ise “Geçmişe Dönük Uygulama” konusunu yeniden gözden geçiriniz 5. c gözden geçiriniz Cevabınız yanlış ise “İleriye Dönük Uygulama” konusunu yeniden 6. d Cevabınız yanlış ise”Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektiren olaylar” konusunu yeniden gözden geçiriniz 7. b Cevabınız yanlış ise”Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektiren olaylar” konusunu yeniden gözden geçiriniz 8. e Cevabınız yanlış ise”Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektiren olaylar” konusunu yeniden gözden geçiriniz 9. a Cevabınız yanlış ise”Bilanço gerektirmeyen olaylar” konusunu yeniden gözden geçiriniz tarihinden sonra düzeltme 10. d Cevabınız yanlış ise”Bilanço gerektirmeyen olaylar” konusunu yeniden gözden geçiriniz tarihinden sonra düzeltme © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 41 Yararlanılan Kaynaklar EPSTEİN Barry J, MİRZA Abbas Ali, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley Pub., 2003 EPSTEİN Barry J., JERMAKOWİCZ Eva K, IFRS Policies and Procedures, John Wıley & Sons, Inc., New Jersey,USA, 2010 GÜCENME GENÇOĞLU Ümit, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamalar, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2007 KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2005 ÖRTEN Remzi, KAVAL Hasan, KARAPINAR Aydın; Türkiye Muhasebe – Finansal Raporlama Standartları, Gazi Basımevi, Ankara, 2007 ÖZERHAN Yıldız, YANIK Serap, IFRS/IAS ile Uyumlu TMS/ TFRS, TÜRMOB Yayınları 427, Muhasebe Denetim Basın Yayın AŞ., Ankara, 2012 ERDOĞAN Nurten, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, Editörler: Necdet Sağlam, Salim Şengel, Bünyamin Öztürk, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007, © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır. 42